Статья: Инвентаризация имущества и обязательств в медучреждении

(Суворова Т.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 10)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 10

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В МЕДУЧРЕЖДЕНИИ

В статье рассмотрим вопросы, связанные с проведением инвентаризации, и порядок отражения на счетах бухгалтерского учета излишков, недостач и пересортицы, выявленных по результатам контрольного мероприятия.

В каких случаях проводится инвентаризация?

В силу п. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации, которое устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.

Основные требования к инвентаризации активов и обязательств, осуществляемой в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности для организаций государственного сектора, определены положениями СГС «Концептуальные основы» <1>. Из п. 81 данного документа следует, что проведение инвентаризации обязательно:

• при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи имущества;

• в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ и нормативными правовыми актами РФ. К таким случаям, в частности, относится проведение инвентаризации в целях составления годовой бухгалтерской отчетности (п. 7 Инструкции № 191н <2>, п. 9 Инструкции № 33н <3>).

---

<1> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н.

<2> Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2010 № 191н.

В каком порядке проводится инвентаризация?

Инвентаризация активов и обязательств проводится по основаниям, в сроки и в порядке, которые установлены субъектом учета в рамках формирования своей учетной политики (п. 80 СГС «Концептуальные основы»).

По разъяснениям Минфина порядок проведения инвентаризации, а также состав комиссии должны быть урегулированы учреждением в рамках своего правового акта, учитывающего особенности проведения инвентаризации (см. Письмо от 19.05.2020 № 02-07-10/41023).

Одновременно чиновники обращают внимание на то, что Приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» не является нормативным правовым документом, требования которого обязательны при определении порядка проведения инвентаризации. Вместе с тем некоторые его положения, не противоречащие законодательству РФ, учреждение вправе включить в документы учетной политики (Письма от 10.02.2020 № 02-07-10/8553, от 01.08.2019 № 02-07-10/58207).

В какие сроки должна быть проведена инвентаризация?

В Письме от 10.02.2020 № 02-07-10/8553 Минфин России рассмотрел вопрос проведения инвентаризации перед составлением годовой отчетности. Был сделан акцент на том, что нормативные правовые акты, регулирующие ведение бюджетного (бухгалтерского) учета и составление бухгалтерской отчетности, не содержат указания на обязанность проведения инвентаризации исключительно по завершении финансового (отчетного) года. Как уже отмечалось, случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, прописываются учреждением в учетной политике.

Кого следует включить в инвентаризационную комиссию?

Для проведения инвентаризации в учреждении должна быть создана инвентаризационная комиссия. В ее состав могут быть включены представители администрации учреждения, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.), а также представители службы внутреннего аудита учреждения, независимых аудиторских организаций.

Однако в Письме от 19.05.2020 № 02-07-10/41023 Минфин России указал, что нормативные правовые акты, регламентирующие проведение инвентаризации, не содержат требований об обязательном наличии в составе инвентаризационной комиссии бухгалтера. Таким образом, состав комиссии должны быть урегулирован учреждением в рамках своего правового акта, учитывающего особенности проведения инвентаризации.

Каков порядок действий при проведении инвентаризации?

По нашему мнению, следует придерживаться последовательности проведения отдельных этапов инвентаризации, которые содержатся в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ № 49.

Этап	Организационные мероприятия
Подготовительный	1. В учреждении создается инвентаризационная комиссия. 2. Издается приказ, в котором указываются содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации, а также персональный состав инвентаризационной комиссии. 3. Назначенная комиссия распечатывает инвентаризационные ведомости по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 30.03.2015 № 52н. 4. У материально ответственных лиц запрашиваются: - последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств; - расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие под их ответственность, оприходованы, а выбывшие — списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, которым выданы подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам)
Основной	1. Комиссия проводит проверку фактического наличия имущества на момент инвентаризации путем подсчета, взвешивания, обмера объектов учета. 2. Инвентаризация расчетов (обязательств) осуществляется путем документальной проверки расчетов, по итогам которой в отношении каждого контрагента распечатываются акты сверки расчетов (подписываются представителями сторон, участвующими в расчетах)
Заключительный	По окончании контрольного мероприятия составляется акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835) и, если при ее проведении выявлены расхождения, ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092)

Как отразить результаты инвентаризации?

---

<4> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

В силу п. 25 данной Инструкции первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных учреждением по необменной операции (безвозмездно), является их текущая оценочная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, признаваемая справедливой стоимостью таких объектов. Текущая оценочная стоимость нефинансовых активов рассчитывается методом рыночных цен. Сведения о действующей рыночной цене должны быть подтверждены документально, а если это невозможно — экспертным путем.

Как разъясняет Минфин России в Письме от 14.01.2019 № 02-07-10/1982, при определении текущей оценочной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива используются:

• полученные в письменной форме от организаций-изготовителей данные о ценах на аналогичные материальные ценности;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики;
• сведения, размещенные в средствах массовой информации и специальной литературе;
• экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.

Инструкциями, регулирующими учет в государственных (муниципальных) учреждениях, предусмотрена следующая бухгалтерская запись при отражении объектов, не учтенных ранее (п. 7, 12, 16, 23 Инструкции № 162н <5>, п. 9, 15, 20, 34 Инструкции № 174н <6>, п. 9, 15, 20, 34 Инструкции № 183н <7>):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Приняты к учету неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при инвентаризации, согласно решению руководителя учреждения здравоохранения на основании акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835)	0 101 xx 310 0 102 xx 320 0 103 xx 330 0 105 xx 34x	0 401 10 199

---

<5> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н.

<6> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

<7> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

Отражение недостач. По общим правилам потери в объеме норм естественной убыли списываются на расходы текущего финансового года. Данное положение применяется только в отношении материальных запасов (п. 111 Инструкции № 157н). Недостачи сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц и отражаются на счете 0 209 00 000 (п. 112 Инструкции № 157н).

В соответствии с п. 220 Инструкции № 157н при определении размера ущерба, причиненного недостачами, хищениями, следует исходить из текущей восстановительной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под текущей восстановительной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая необходима для восстановления указанных активов. Однако понятие «восстановительная стоимость» в СГС «Концептуальные основы» не применяется. Доходы в виде возмещения причиненного ущерба, причитающиеся к получению при списании нефинансовых активов, отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости (см. п. 52 СГС «Концептуальные основы»).

При этом метод определения справедливой стоимости для каждого конкретного случая должна устанавливать комиссия учреждения, указанная в учетной политике.

Напомним, что в соответствии со ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в этой местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа такого имущества.

Федеральным законом может быть установлен особый порядок определения размера подлежащего возмещению ущерба, причиненного работодателю хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества и других ценностей, а также в тех случаях, когда фактический размер причиненного ущерба превышает его номинальный размер.

Так, при хищении или недостаче наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров работник несет материальную ответственность в 100-кратном размере прямого действительного ущерба, причиненного учреждению (п. 6 ст. 59 Федерального закона от 08.01.1998 № 3-ФЗ «О наркотических средствах и психотропных веществах»).

Инструкциями, регулирующими учет в государственных (муниципальных) учреждениях, предусмотрены следующие корреспонденции счетов для отражения сумм недостач (ущерба) (п. 86 Инструкции № 162н, п. 109, 110 Инструкции № 174н, п. 112, 113 Инструкции № 183н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислены суммы выявленных недостач, хищений, потерь имущества:
- нефинансовых активов	0 209 00 56x	0 401 10 172
- денежных документов, финансовых активов, за исключением денежных средств	0 209 82 56x	0 401 10 172
Поступили средства в погашение задолженности:
- от виновных лиц в возмещение причиненного учреждению ущерба в денежной форме	0 210 02 000 0 303 05 83x 0 201 11 510 0 201 34 510	0 209 00 66x 0 209 00 66x 0 209 00 66x 0 209 00 66x
- от виновных лиц в натуральной форме	0 401 10 172	0 209 00 66x
- от виновных лиц путем удержания из заработной платы	0 304 03 83x	0 209 00 56x
Списаны суммы недостачи (ущерба):
- в связи с неустановлением виновных лиц	0 401 10 172	0 209 00 66x Забалансовый счет 04
- в связи с приостановлением согласно законодательству РФ предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания, а также в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным	0 401 10 173 Забалансовый счет 04	0 209 00 66x

Пример 1. В ходе инвентаризации в медицинской организации была выявлена недостача двух комплектов постельного белья общей стоимостью 5 400 руб. Справедливая стоимость утраченных материалов определена комиссией учреждения в размере 5 400 руб. С виновным лицом был заключен договор о полной материальной ответственности. Денежные средства в погашение недостачи внесены в кассу учреждения.

В учете учреждения сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны с учета недостающие комплекты постельного белья	0 401 10 172	0 105 35 445	5 400
Отнесена на виновное лицо недостача постельного белья	0 209 74 567	0 401 10 172	5 400
Погашена виновным лицом сумма ущерба	0 201 34 510	0 209 74 667	5 400

Отражение пересортицы. В результате инвентаризации материальных запасов в учете может быть выявлена пересортица (излишек одного сорта и недостача другого сорта товаров (материалов) одного и того же наименования).

В соответствии с п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Обратите внимание! О допущенной пересортице материально ответственные лица дают подробные объяснения инвентаризационной комиссии. В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

Пример 2. При инвентаризации продуктов питания в столовой медицинского учреждения были выявлены следующие расхождения:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведен зачет по пересортице макаронных изделий	0 105 32 342 (макаронные изделия производителя «А»)	0 105 32 342 (макаронные изделия производителя «Б»)	360
Списана разница в стоимости макаронных изделий (480 — 360) руб.	0 401 10 172	0 105 32 442	120
Отнесена на виновное лицо недостача макаронных изделий	0 209 74 560	0 401 10 172	120
Погашена виновным лицом сумма ущерба	0 201 34 510	0 209 74 660	120

• * *

Инвентаризация имущества и обязательств перед составлением годовой отчетности проводится в порядке и сроки, которые установлены положениями учетной политики.

Состав комиссии должен быть определен учреждением в рамках своего правового акта, учитывающего особенности проведения инвентаризации.

Недостачи, излишки, пересортица, выявленные в результате инвентаризации, отражаются в регистрах бухгалтерского учета в том месяце, в котором она закончена, а по годовой инвентаризации — в годовой отчетности.

---