Статья: ФСБУ 25/2018: безвозмездное пользование имуществом и договор аренды с неопределенным сроком

(Рабинович А.М.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 12)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 12

Не за горами то время, когда (с первой же промежуточной отчетности за 2022 год — для тех, кто ее составляет, то есть, по сути, с 01.01.2022) всем организациям придется применять ФСБУ 25/2028 «Бухгалтерский учет аренды» <1>. А ведь многие вопросы его применения еще требуют разъяснения.

---

<1> Утвержден Приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н.

Согласно п. 2 ФСБУ 25/2018 Стандарт применяется сторонами договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом (далее — арендодатель) за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу (далее — арендатор) имущества во временное пользование (далее — договор аренды). А если имущество предоставляется его правообладателем или арендатором другому лицу не за плату, а на безвозмездной основе <2>, применяется ли ФСБУ 25/2018? И если да, то как оценивать объекты аренды?

---

<2> Такая возможность предусмотрена п. 1 ст. 689 и п. 2 ст. 615 ГК РФ.

Кроме того, согласно пп. 1 п. 5 ФСБУ 5/2018 в целях Стандарта объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при условии, что арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок. А если договор аренды заключен на неопределенный срок <3>, применяется ли ФСБУ 25/2018? И если применяется, как определить срок аренды?

---

<3> Это допускается п. 2 ст. 610 ГК РФ.

Представляется, что обе эти ситуации правильнее будет квалифицировать не как запрет на применение ФСБУ 25/2018 к договорам безвозмездного пользования имуществом или аренды с неопределенным сроком, а как отсутствие в федеральных стандартах правил учета такой аренды.

Если федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета

Согласно п. 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. В этой норме нет ссылки на МСФО, поскольку она прописана на перспективу — с расчетом на то, что все федеральные стандарты разработаны (как того требуют п. 4 ст. 20 и п. 4 ст. 24 Закона № 402-ФЗ) на основе и в соответствии с МСФО.

Применительно к дню сегодняшнему порядок, установленный п. 4 ст. 8 Закона № 402-ФЗ, конкретизирован в п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» <4>: организация должна самостоятельно разработать соответствующий способ учета исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. Основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, она последовательно использует следующие документы:

• международные стандарты финансовой отчетности;
• положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
• рекомендации в области бухгалтерского учета.

---

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

Предоставление имущества в пользование на безвозмездной основе

В соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 самый первый документ, в котором организации следует искать подсказку (точку опоры для самостоятельной разработки способа учета, не установленного ФСБУ 25/2018 и ПБУ), — это МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Однако согласно п. 9 данного Стандарта договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. И как учитывать факты хозяйственной жизни, возникающие при передаче права контролировать использование идентифицированного актива не в обмен на возмещение, а без него, то есть на безвозмездной основе, в МСФО (IFRS) 16 не сказано.

Следовательно, необходимо обратиться ко второй группе документов — федеральным и (или) отраслевым стандартам, — стараясь найти в них положения по аналогичным и (или) связанным вопросам. Но не получается ли здесь замкнутый круг: необходимость в самостоятельной разработке способа учета возникла по причине отсутствия его в ФСБУ, а тут нас опять отправляют к ФСБУ?

Нет, не получается, поскольку круг федеральный стандартов не ограничивается стандартами для «обычных» коммерческих и некоммерческих организаций, которыми согласно п. 1.1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ до утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных данным Законом, признаются ПБУ, утвержденные Минфином в период с 01.10.1998. Таким образом, на сегодня для указанных организаций ФСБУ признаются 24 ПБУ (от 1/2008 до 24/2011) и доступные для досрочного применения четыре новых ФСБУ (5/2019 «Запасы», 6/2020 «Основные средства», 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», 26/2020 «Капитальные вложения»). Существуют и применяются также принятые уже в соответствии с Законом № 402-ФЗ ФСБУ для организаций государственного сектора (организаций бюджетной сферы), именуемые в Законе федеральными стандартами бухгалтерского учета государственных финансов (пп. 1 п. 1 ст. 21 Закона № 402-ФЗ). И один из них — ФСБУ для организаций государственного сектора «Аренда» <5>, применяемый с 2018 года (далее — СГС «Аренда»).

---

<5> Утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н.

К сведению. Согласно п. 2 СГС «Аренда» Стандарт применяется при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования (далее — объекты учета аренды), а также при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об указанных объектах бухгалтерского учета, если иное не установлено другими федеральными стандартами бухгалтерского учета государственных финансов, единой методологией. А в соответствии с п. 26 СГС «Аренда» объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования или в рамках договоров аренды (имущественного найма), предусматривающих предоставление имущества в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости (далее — объекты учета аренды на льготных условиях), отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой передающей стороной (арендодателем) на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен, как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях (далее — справедливая стоимость арендных платежей). Затем идут два раздела, в которых подробно рассматриваются вопросы отражения операционной и неоперационной (финансовой) аренды на льготных условиях: «Отражение объектов учета аренды на льготных условиях в бухгалтерском учете пользователя (арендатора) имущества» и «Отражение объектов учета аренды на льготных условиях в бухгалтерском учете правообладателя (арендодателя) имущества».

Таким же образом (то есть исходя из справедливой стоимости отсутствующих арендных платежей) должны в соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 отражать объекты бухгалтерского учета, возникающие при пользовании имуществом на безвозмездной основе, и «обычные» коммерческие, и некоммерческие организации (естественно, с поправкой на некоторую специфику учета в бюджетных организациях).

Соответственно, в рассматриваемом случае нет необходимости проходить последующие указанные в п. 7.1 ПБУ 1/2008 ступени поиска «подсказок», «точек опоры», «ориентиров» для самостоятельной разработки способа учета договоров на безвозмездное пользование имуществом.

Договор аренды с неопределенным сроком действия

При применении ФСБУ 25/2018 определение срока аренды необходимо в первую очередь для того, чтобы понять, могут ли обе (или хотя бы одна) стороны договора не выводить объекты аренды на баланс, а (как и раньше) учитывать возникающие в связи с ней объекты учета и факты хозяйственной жизни за балансом и в отчете о финансовых результатах. Для арендатора, не имеющего права на применение упрощенных способов бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, это возможно на основании п. 11, 12 ФСБУ 25/2019, для арендодателя, не имеющего такого права, — в случае квалификации аренды как операционной (п. 41, 42 ФСБУ 25/2018). А если забалансовый учет невозможен, то срок аренды необходим для определения первоначальной стоимости объектов аренды: арендатору — права пользования активом и обязательства по аренде, арендодателю — чистой инвестиции в аренду.

Как видно из п. 9 МСФО (IFRS) 16, этот Стандарт применим к аренде с определенным сроком действия и прямое содействие в разработке способа учета аренды с неопределенным сроком оказать не может. Не найдем прямых положений по аналогичным или связанным вопросам и в ФСБУ для организаций государственного сектора, при этом в СГС «Аренда», с одной стороны, отсутствует формулировка «определенный срок», в том числе в дефиниции срока полезного использования объекта учета аренды <6>, но с другой — решение целого ряда бухгалтерских задач, перечисленных в предыдущем абзаце, неизбежно связывается именно с неким известным сроком аренды (п. 12, 13, 17, 19 — 21, 24, 25 и др.). Не высказывался по рассматриваемому вопросу в форме рекомендации в области бухгалтерского учета и негосударственный регулятор бухгалтерского учета.

---

<6> Таким считается срок, в течение которого предусматривается использование субъектом учета в его деятельности объекта учета аренды в тех целях, ради которых он был получен (использование в целях получения экономических выгод или полезного потенциала, связанных с пользованием объектом учета аренды) (п. 7 СГС «Аренда»).

В то же время имеются комментарии регулирующих органов по поводу классификации аренды с неопределенным сроком. Так, в Письме Минфина России от 09.08.2018 № 02-07-07/56267 сказано: договор аренды, заключенный организацией государственного сектора на неопределенный срок, при определенных условиях следует квалифицировать как договор операционной аренды, принимая во внимание период бюджетного цикла три года и руководствуясь принципом непрерывности деятельности субъекта учета. Насколько (с учетом различий в учете операционной аренды по СГС «Аренда» и ФСБУ 25/2018, см., например, п. 20 СГС «Аренда») эту позицию Минфина можно распространить на учет по ФСБУ 25/2018, на сегодняшний день не ясно.

Обратите внимание! Банк России считает, что при возникновении в порядке п. 2 ст. 621 ГК РФ договора аренды с неопределенным сроком основанием для квалификации договора аренды арендатором в качестве краткосрочной или долгосрочной аренды будет являться профессиональное суждение (Письмо от 26.06.2019, ответ на вопрос 2). При этом следует иметь в виду, что Положение Банка России от 12.11.2018 № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями», как и ФСБУ 25/2018, разработано на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (см. п. 1.2 данного Положения).

Необходимо помнить об отсутствии симметрии в учете договоров аренды у арендодателя и арендатора (на это обращает внимание Минфин России в п. 1 Информационного сообщения от 25.01.2019 № ИС-учет-15). То есть то, что учитывается у арендодателя как операционная аренда, вполне может учитываться арендатором на балансе в качестве права пользования активом и обязательства по аренде, а то, что учитывается арендодателем как финансовая аренда, вполне может учитываться арендатором в соответствии с ФСБУ 25/2018, по сути, по сегодняшним правилам учета аренды.

С нашей точки зрения (аналогичной по смыслу позиции ЦБ РФ), договор аренды, заключенный или продленный на неопределенный срок, нисколько не отличается от договора аренды, заключенного (чтобы избежать его государственной регистрации) на 11 месяцев, но в реальности продлеваемого или перезаключаемого несколько раз. И в том, и в другом случае необходимо определить максимально приближенный к реальности наиболее вероятный срок аренды.

Если говорить о нормативной основе такого подхода, в качестве общего указания она сформулирована в п. 7.1 ПБУ 1/2008: это допущения и требования, приведенные в п. 5 и 6 настоящего Положения. Одним из них является отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы (которой в данном случае является 11-месячный или неопределенный срок аренды), сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (в роли которого выступает оценка наиболее вероятного реального срока сохранения арендный отношений) (требование приоритета содержания перед формой).

С учетом сказанного конкретными относящимися к решению рассматриваемого вопроса нормами можно считать и п. 9 ФСБУ 25/2018 о необходимости при расчете срока аренды для целей учитывать возможности сторон изменять установленные договором сроки аренды, условия и намерения реализации таких возможностей, и все положения МСФО (IFRS) 16 о факторах, которые следует принять во внимание при определении срока аренды, например все уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению у арендатора экономического стимула для исполнения опциона на продление аренды или неисполнения опциона на прекращение аренды (п. 19), и прошлую практику арендатора в отношении периода, в течение которого он обычно использовал определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины, по которым он это делал (п. В40) <7>.

---

<7> Примеры применения этих критериев к конкретным ситуациям см. в Письмах Банка России от 11.04.2019 № 17-1-2-6/324 (ответы на вопросы 9а — 9в), от 24.10.2019 № 17-1-2-6/865 (ответ на вопрос 21).

Таким образом, представляется вполне возможным говорить как минимум о том, что способ учета аренды с неопределенным сроком легко разрабатывается на основе приведенных положений МСФО (IFRS) 16, а как максимум, что этот способ установлен в п. 9 ФСБУ 25/2019. Вместе с тем в любом случае полезным было бы разъяснить рассмотренный вопрос в рекомендации области бухгалтерского учета, принятой его негосударственным регулятором.

А.М. Рабинович

---