Статья: Формирование входящих остатков при учете лицензионных программ

(Суворова Т.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 4)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 4

Во многих учреждениях есть лицензионные программы, которые были приобретены до вступления в силу СГС «Нематериальные активы» <1>. В статье, руководствуясь положениями Стандарта и Методическими рекомендациями по применению Федерального стандарта бухгалтерского учета государственных финансов «Нематериальные активы», направленными Письмом Минфина России от 30.11.2020 № 02-07-07/104384 (далее — Методические рекомендации), дадим разъяснения о принятии к бухгалтерскому учету этих программ.

---

<1> Федеральный стандарт бухгалтерского учета государственных финансов «Нематериальные активы», утв. Приказом Минфина России от 15.11.2019 № 181н.

Счет учета лицензионных программ

Согласно п. 6 СГС «Нематериальные активы» к НМА относятся объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев, не имеющие материально-вещественной формы, с возможностью идентификации (выделения, отделения) от другого имущества, в отношении которого у субъекта учета при приобретении (создании) возникли:

• исключительные права;
• права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на этот актив.

Таким образом, в целях бухгалтерского учета лицензионное программное обеспечение необходимо принять к учету, руководствуясь СГС «Нематериальные активы».

Пунктами 151.1, 151.2 Инструкции № 157н <2> установлено, что неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности (права пользования в соответствии с лицензионными договорами), признаваемые в составе нефинансовых активов, отражаются на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 111 60 000 «Права пользования нематериальными активами». При этом применяются аналитические коды:

• N «Научные исследования (научно-исследовательские разработки)»;
• R «Опытно-конструкторские и технологические разработки»;
• I «Программное обеспечение и базы данных»;
• D «Иные объекты интеллектуальной собственности».

---

<2> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

Срок полезного использования программы

Все нематериальные активы в СГС «Нематериальные активы» делятся на две подгруппы (см. п. 6):

• с определенным сроком полезного использования;
• с неопределенным сроком полезного использования.

В целях отражения прав пользования нематериальными активами (неисключительными правами) применяются соответствующие подстатьи КОСГУ.

Для неисключительных прав с неопределенным сроком полезного использования применяются следующие подстатьи КОСГУ:

• 352 «Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования»;
• 452 «Уменьшение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования».

Для неисключительных прав с определенным сроком полезного использования применяются подстатьи КОСГУ:

• 353 «Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования»;
• 453 «Уменьшение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования».

Кассовые расходы на приобретение неисключительных прав пользования результаты интеллектуальной деятельности подлежат отражению по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

Аналогичные разъяснения были приведены в Письме Минфина России от 28.10.2020 № 02-08-10/93886.

Амортизация начисляется по объектам НМА с определенным сроком полезного использования. При установлении этого срока учитываются следующие факторы (п. 26, 27 СГС «Нематериальные активы»):

1. ожидаемый срок получения экономических выгод и (или) полезного потенциала, заключенных в активе, признаваемом объектом НМА;

2. срок действия прав учреждения на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и период контроля над объектом НМА;

3. срок действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности;

4. срок полезного использования иного актива, с которым объект НМА непосредственно связан.

Согласно п. 33 СГС «Нематериальные активы» амортизация на нематериальные активы начисляется в следующем порядке:

• на объекты стоимостью до 100 000 руб. включительно — в размере 100% балансовой стоимости при принятии их на учет;
• на объекты стоимостью свыше 100 000 руб. — в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации.

Начисление амортизации на права пользования программой учреждение отразит по дебету счетов 0 109 xx 226, 0 401 20 226 и кредиту счета 0 104 61 452.

Порядок формирования входящих остатков

Порядок отражения операций в бухгалтерском учете при первом применении СГС «Нематериальные активы» разъяснен в п. 11 Методических рекомендаций: объекты НМА, права пользования нематериальными активами, ранее не признававшиеся в составе нематериальных активов и (или) отраженные на забалансовом учете, отражаются в составе группы нефинансовых активов «Нематериальные активы» по их справедливой стоимости.

В случае если указанные объекты не могут быть оценены по справедливой стоимости, их первоначальная стоимость признается в условной оценке «один объект — 1 руб.».

Новые объекты учета отражаются операциями 2021 года по результатам инвентаризации, которая проводится в целях выявления таких объектов.

Следовательно, при переходе на применение СГС «Нематериальные активы» нужно:

1. провести инвентаризацию указанных активов;

2. определить оставшиеся сроки полезного использования неисключительных прав пользования НМА;

3. если требуется — определить справедливую стоимость данных активов исходя из оставшегося срока полезного использования.

Далее в п. 11 Методических рекомендаций указано, что расходы на приобретение неисключительных прав, ранее признаваемые на счете 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов», срок полезного использования которых на 01.01.2021 составляет менее 12 месяцев, относятся на финансовый результат первым рабочим днем года применения СГС «Нематериальные активы». Данные расходы не формируют стоимость объекта учета — права пользования нематериальными активами в соответствии с положениями стандарта.

Таким образом, бухгалтеру учреждения здравоохранения нужно совершить следующие действия:

1. распределить имеющиеся компьютерные программы на две группы — со сроком полезного использования менее 12 месяцев и более года;

2. отразить компьютерные программы, у которых срок полезного использования неисключительного права составляет меньше года, по дебету счета 0 401 20 226 и кредиту счета 0 401 50 226. При этом следует одновременно закрыть забалансовый счет 01;

3. принять к балансовому учету на счете 0 111 61 000 компьютерные программы, у которых срок полезного использования составляет больше года. В учете необходимо составить следующие записи по формированию стоимости объекта в учете:

• дебет счета 0 106 6I 352 и кредит счета 0 401 50 226;
• дебет счета 0 111 6I 352 и кредит счета 0 106 6I 352.

Амортизацию следует начислить из оставшегося срока полезного использования по дебету счетов 0 401 20 226, 0 109 00 226 и кредит счета 0 104 6I 452. Если есть бессрочные лицензионные компьютерные продукты, то амортизация на них не начисляется.

Согласно п. 11 Методических рекомендаций при первом применении СГС «Нематериальные активы» финансовый результат формируется:

• от признания нематериальных активов, ранее не отраженных в бухгалтерском учете;
• от пересмотра балансовой стоимости нематериальных активов.

В Методических рекомендациях указано, что финансовый результат отражается в качестве корректировки начального сальдо финансового результата прошлых отчетных периодов в том периоде, в котором произошло первоначальное признание объектов НМА.

Примеры по отражению компьютерных программ в учете

Пример 1. В январе 2021 года по результатам инвентаризации выявлена программа, приобретенная в октябре 2020 года на условиях неисключительной лицензии, действующей до 31.10.2022. По состоянию на 01.01.2021 объект учтен на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» по стоимости 57 600 руб. На счете 0 401 50 226 имеется дебетовый остаток в сумме 50 400 руб. (сумма расходов, относящаяся к будущим (оставшимся) периодам пользования программой).

В данном случае права пользования на программный продукт отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Октябрь 2020 года
Начислены расходы по лицензионному договору, предоставляющему право пользования компьютерной программой	0 401 50 226	0 302 26 73x	57 600
Произведена оплата по лицензионному договору	0 302 26 83x	0 201 11 610	57 600
Принято к забалансовому учету право на использование компьютерной программы	Забалансовый счет 01		57 600
Отнесены на финансовый результат текущего года расходы будущих периодов	0 109 80 226	0 401 50 226	7 200
1 января 2021 года
Принято к учету неисключительное право использования компьютерной программы	0 106 6I 352	0 401 50 226	50 400
	0 111 6I 352	0 106 6I 352	50 400
Отражено выбытие компьютерной программы с забалансового учета		Забалансовый счет 01	57 600
Начислена амортизация на права пользования компьютерной программой	0 401 20 226	0 104 6I 452 <*>	50 400

---

<*> Согласно Методическим рекомендациям для отражения амортизации прав пользования нематериальными активами (неисключительных прав) используется подстатья 452 «Уменьшение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования» КОСГУ.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что срок лицензии на программу истекает 31.03.2021.

В этом случае срок пользования компьютерной программой на 1 января 2021 года составит три месяца, следовательно, данный объект не подлежит учету на счете 0 111 6I 352. Исходя из Методических рекомендаций расходы на приобретение неисключительных прав, ранее признаваемые на счете 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов», нужно отнести на финансовый результат первым рабочим днем года.

Дополнительно отметим, что в связи с тем, что СГС «Нематериальные активы» не содержит положений об учете лицензионного договора, срок использования которого составляет менее 12 месяцев, полагаем, что в рамках учетной политики учреждение вправе установить порядок учета такого имущества в том числе на забалансовом счете 01, но это не является обязательным требованием.

В данном случае право пользования программным продуктом, ранее учтенным на забалансовом счете 01, отразится следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Первый рабочий день 2021 года
Отнесены на финансовый результат расходы будущих периодов	0 401 20 226	0 401 50 226	50 400

Пример 3. В ходе инвентаризации в учреждении выявлена лицензионная программа, которая не была учтена на балансе. Ее справедливая стоимость составляет 5 000 руб. Срок полезного использования — 2 года.

В учете записи будут оформлены в зависимости от периода, в котором произошло первоначальное признание объектов НМА (см. п. 11 Методических указаний).

Вариант 1. Если инвентаризация проведена на 31 декабря 2020 года, то будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Межотчетный период
Принята к учету лицензионная программа	0 111 6I 352	0 401 30 000	5 000
Начислена амортизация	0 401 30 000	0 104 6I 452	5 000

Вариант 2. Если инвентаризация проведена в январе 2021 года, то будут оформлены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Первый рабочий день 2021 года
Принята к учету лицензионная программа	0 111 6I 352	0 401 10 199	5 000
Начислена амортизация	0 401 20 226	0 104 6I 452	5 000

---