Статья: Если утилизация лекарственных средств производится до истечения срока годности

(Тарасова Е.А.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 3)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 3

Согласно действующему законодательству, регулирующему сферу оборота лекарственных средств, лекарственные средства с истекшим сроком годности считаются непригодными для использования по назначению. Такие средства подлежат утилизации. Расходы, которые участники оборота лекарственных средств несут в связи с этим, являются обоснованными и, как следствие, подлежащими включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Но можно ли учесть такие расходы, если принято решение об утилизации в пределах нескольких дней до даты истечения срока годности?

Порядок признания в налоговом учете расходов на утилизацию

Вопрос признания в целях налогообложения прибыли расходов на утилизацию неликвидных товаров детально не урегулирован.

Рекомендации Минфина на этот счет также не отличаются обилием подробностей. К примеру, в Письме от 09.02.2018 № 03-03-06/1/7862 чиновниками ведомства были даны следующие разъяснения. Расходами в силу п. 1 ст. 252 НК РФ признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. И если действующее законодательство РФ обязывает налогоплательщика осуществлять определенные виды расходов, то названные расходы не могут рассматриваться как экономически необоснованные. При этом в случае утилизации неликвидного товара необходимо подтвердить соответствующими документами соблюдение процедуры утилизации такого товара, предусмотренной законодательством РФ.

Аналогичные по своей сути разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 09.07.2018 № 03-03-06/1/47374 и от 15.03.2018 № 03-03-06/1/15834.

Подпункт 44 п. 1 ст. 264 НК РФ допускает включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, только потери в виде стоимости не реализованной в пределах установленных сроков продукции средств массовой информации и книжной продукции, включая расходы на их списание и утилизацию. В отношении лекарственных средств ничего подобного не предусмотрено. Как правило, налогоплательщики включают обозначенные расходы в налоговую базу на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, который позволяет признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, любые обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Обязательность утилизации лекарственных средств

Согласно ст. 59 Закона № 61-ФЗ <1> недоброкачественные лекарственные средства подлежат изъятию из гражданского оборота и уничтожению.

---

<1> Федеральный закон от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств».

Порядок уничтожения недоброкачественных лекарственных средств определен Правилами № 674 <2>. В частности, в силу п. 8 обозначенных Правил уничтожением лекарственных средств занимается организация, имеющая лицензию на деятельность по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке и размещению отходов I — IV классов опасности, на специально оборудованных площадках, полигонах и в специально оборудованных помещениях с соблюдением требований по охране окружающей среды в соответствии с законодательством РФ. Эта же организация составляет акт об уничтожении (в день уничтожения), количество экземпляров которого определяется по числу сторон, принимавших участие в уничтожении указанных лекарственных средств (п. 12 Правил № 674).

---

<2> Правила уничтожения недоброкачественных лекарственных средств, фальсифицированных лекарственных средств и контрафактных лекарственных средств, утв. Постановлением Правительства РФ от 03.09.2010 № 674.

На лекарственных препаратах изготовитель обязан устанавливать срок годности — период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению (ст. 472, 473 ГК РФ, п. 4 ст. 5 Закона № 2300-1 <3>). Продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается (п. 5 ст. 5 Закона № 2300-1).

---

<3> Закон РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей».

Согласно п. 12 Правил № 706н <4> при выявлении лекарственных средств с истекшим сроком годности они должны храниться отдельно от других групп лекарственных средств в специально выделенной и обозначенной (карантинной) зоне.

---

<4> Правила хранения лекарственных средств, утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 23.08.2010 № 706н.

В соответствии с пп. «з» п. 5 Положения <5> лицензиат, осуществляющий фармацевтическую деятельность в части хранения лекарственных средств для медицинского применения, должен соблюдать правила хранения лекарственных средств для медицинского применения. Согласно п. 6 Положения осуществление фармацевтической деятельности с грубым нарушением лицензионных требований влечет за собой ответственность, установленную законодательством РФ. При этом под грубым нарушением понимается невыполнение лицензиатом одного из требований, оговоренных в п. 5 Положения.

---

<5> Положение о лицензировании фармацевтической деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 22.12.2011 № 1081.

Осуществление предпринимательской деятельности с грубым нарушением требований и условий, предусмотренных специальным разрешением (лицензией), влечет наложение административного штрафа на основании ч. 4 ст. 14.1 КоАП РФ (для ЮЛ размер штрафа составляет от 100 до 200 тыс. руб., а также их деятельность может быть приостановлена на срок до 90 суток).

При этом отнесение лекарственных средств с истекшим сроком годности к недоброкачественным (подлежащим утилизации) законодательством напрямую не урегулировано. Вместе с тем ввиду непригодности для использования по назначению лекарственных средств с истекшим сроком годности такие средства подлежат изъятию из оборота и утилизации. Иного варианта действий в отношении лекарственных средств с истекшим сроком годности не предусмотрено.

Из вышесказанного в совокупности можно сделать такой вывод: действующим законодательством установлена обязанность участников оборота лекарственных средств утилизировать данные средства по истечении их срока годности в порядке, установленном Правилами № 674.

Добавим, что прямого запрета на утилизацию товаров (включая лекарственные средства) ранее истечения срока их годности, если до этого момента остался совсем небольшой временной период, законодательством не установлено. Вместе с тем ст. 472 ГК РФ возлагает на продавца обязанность передать покупателю товар, на который установлен срок годности, с таким расчетом, чтобы он мог быть использован по назначению до истечения срока годности.

Получается, что участник оборота лекарственных средств не лишен права досрочно утилизировать лекарственные средства, если в оставшийся минимальный период времени до истечения их срока годности у него нет возможности извлечь какую-либо пользу от использования названных средств. Ведь в противном случае ему придется нести дополнительные материальные издержки на их хранение до истечения срока годности.

В связи с вышесказанным возникает резонный вопрос: вправе ли налогоплательщик (конечно, речь в данном случае идет прежде всего об оптовых продавцах лекарственных средств) учесть в налогооблагаемых расходах затраты на утилизацию лекарственных средств, срок годности которых формально не истек?

Пример из практики

По рассматриваемому вопросу следует обратить внимание на Постановление АС МО от 04.04.2017 № Ф05-3541/2017 по делу № А40-81669/2016.

В данном деле общество заключило договоры с крупными дистрибьюторами, в которых содержалось условие о запрете реализации товара за пределами минимального остаточного срока годности лекарственных средств, составляющего от 50 до 80% от максимального срока годности каждого лекарственного средства. При таких обстоятельствах находящаяся на складе общества партия лекарственных препаратов с заканчивающимся сроком годности (в пределах нескольких дней до даты истечения) уже в принципе не могла быть им реализована и подлежала безусловной утилизации. Обществу было нецелесообразно ее хранить и нести в связи с этим дополнительные материальные издержки при отсутствии какого-либо полезного использования товара.

Налоговики в свою очередь настаивали, что принятое обществом до истечения срока годности решение об утилизации и списании стоимости лекарственных средств в расходы является незаконным, поскольку искусственно меняет период отнесения стоимости в состав расходов, установленный ст. 272 НК РФ, на более ранний, а также производит хозяйственную операцию (принятие решения об истечении срока годности и утилизации) при отсутствии законного основания, поскольку в силу Правил № 674 непригодными для использования по назначению и подлежащими утилизации считаются лекарственные средства с уже (!) истекшим сроком годности.

Между тем суды пришли к выводу, что общество правомерно отнесло в состав прочих расходов стоимость лекарственных средств, изъятых из оборота и переданных на утилизацию лекарственных средств в связи с предстоящим истечением срока их годности на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом арбитры учли:

• минимальные сроки (1 — 4 дня) до реального истечения срока годности, в пределах которых обществом принималось решение об изъятии лекарственных средств из оборота, их утилизации и, как следствие, о списании их стоимости в состав расходов;
• большой объем продаж (большие партии);
• ограниченное количество покупателей (только крупные оптовые дистрибьюторы);
• специфику рынка лекарственных средств, в том числе особенности законодательного регулирования их реализации;
• условия договоров и отсутствие какого-либо действительного интереса в списании стоимости товара на расходы вместо получения выручки от его реализации.

Кроме того, арбитры отметили отсутствие законодательного запрета на списание лекарственных средств на утилизацию не сразу по истечении срока годности, а незадолго до этой даты. А тот факт, что до даты истечения срока осталось несколько дней, никаким образом не мог повлиять на изменения периода учета стоимости лекарственных средств в составе расходов.

Таким образом, с опорой на тот факт, что со стороны общества не было допущено никаких злоупотреблений (до окончания срока годности спорных лекарственных препаратов оставалось всего несколько дней, общество сотрудничало с ограниченным количеством покупателей и не имело объективной возможности реализовать спорный товар), у налогового органа отсутствовали основания для доначисления обществу суммы налога на прибыль и применения к нему налоговых санкций, тем более что налоговый орган не представил доказательств наличия у налогоплательщика какого-либо действительного интереса в списании стоимости товара на расходы вместо получения выручки от его реализации.

Е.А. Тарасова

---