Статья: Если свидетель не пришел в налоговый орган...

(Рябинин В.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 5)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 5

Вправе ли налоговый орган вызвать гражданина в качестве свидетеля? Всех ли могут допрашивать как свидетелей? Может ли гражданин отказаться от дачи показаний? Что будет, если гражданин не явится в налоговый орган для дачи показаний? Ответы на эти и другие вопросы — в нашем материале.

Вызов гражданина в качестве свидетеля — право налогового органа

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. Отметим, что вызов свидетелей широко применяется в том числе в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, проводимых на основании ст. 101 НК РФ.

Порядок участия свидетеля в мероприятиях налогового органа урегулирован ст. 90 НК РФ.

При этом отметим, что НК РФ не регламентирует порядок вызова физического лица для дачи показаний налоговому органу (Письмо Минфина России от 18.10.2019 № 03-02-08/80594). Согласно п. 5.1 Письма ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 налоговым органам рекомендовано осуществлять вызов свидетеля для дачи показаний повесткой. В повестку о вызове на допрос свидетеля рекомендуется включать сведения:

• о мотивах (причине, основаниях) направления повестки о допросе свидетеля — необходимость выяснения обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля путем допроса лица, которому они могут быть известны, в качестве свидетеля, с указанием основания для проведения допроса по месту пребывания свидетеля;
• времени (дата, час, минуты) начала проведения допроса;
• месте проведения допроса.

Кто может быть вызван в качестве свидетеля?

Так, в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

• лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
• лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц.

Заметим, что в данном случае под малолетними гражданами понимаются несовершеннолетние лица, не достигшие возраста четырнадцати лет (ст. 28 ГК РФ).

Что касается профессиональной деятельности потенциального свидетеля, нужно учитывать следующие нормы:

• адвокат не может быть вызван и допрошен в качестве свидетеля об обстоятельствах, ставших ему известными в связи с обращением к нему за юридической помощью или в связи с ее оказанием (ст. 8 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации»);
• аудиторская организация и ее работники, индивидуальный аудитор и работники, с которыми им заключены трудовые договоры, обязаны соблюдать требование об обеспечении конфиденциальности информации, составляющей аудиторскую тайну (ст. 9 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»);
• нотариус обязан хранить в тайне сведения, которые стали ему известны в связи с осуществлением его профессиональной деятельности. Суд может освободить нотариуса от обязанности сохранения тайны, если против него возбуждено уголовное дело в связи с совершением нотариального действия (ст. 16 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных ВС РФ 11.02.1993 № 4462-1);
• не допускается разглашение сведений, составляющих врачебную тайну, в том числе после смерти человека, лицами, которым они стали известны при обучении, исполнении трудовых, должностных, служебных и иных обязанностей (ст. 13 Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации»);
• тайна исповеди охраняется законом. Священнослужитель не может быть привлечен к ответственности за отказ от дачи показаний по обстоятельствам, которые стали известны ему из исповеди (ст. 3 Федерального закона от 26.09.1997 № 125-ФЗ «О свободе совести и о религиозных объединениях»).

На практике зачастую возникает вопрос о вызове в налоговые органы руководителя организации в качестве свидетеля во время камеральной проверки. Правомерен ли такой допрос? В Письме ФНС России от 09.08.2019 № ЕД-4-15/15859@ сказано, что налоговое законодательство не предусматривает каких-либо ограничений по вызову в налоговые органы руководителя организации во время камеральной проверки, который может быть привлечен в качестве свидетеля для дачи показаний.

Где проходит допрос свидетеля?

По общему правилу для дачи показаний в качестве свидетеля гражданин вызывается в налоговый орган.

При этом согласно п. 4 ст. 90 НК РФ показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях.

Напомним, что в соответствии с п. 5 ст. 91 НК РФ доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается (Письмо Минфина России от 01.09.2020 № 03-02-08/76651).

В Письме ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 разъяснено, что получение показаний свидетеля по месту его жительства рекомендуется осуществлять с участием не менее двух должностных лиц налогового органа, предварительно получив согласие свидетеля и проживающих с ним совместно лиц о допуске в жилое помещение, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписями свидетеля, проживающих с ним совместно лиц, а также должностных лиц налогового органа.

И еще один важный момент: НК РФ не предусмотрено ограничение по вызову лица, привлекающегося в качестве свидетеля для дачи показаний, место жительства (место пребывания) которого находится на территории, не подведомственной налоговому органу, направившему этому лицу повестку (Письмо Минфина России от 20.02.2018 № 03-02-08/10690).

Отметим также, что в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 03.02.2015 по делу № 309-КГ14-2191 указано: то обстоятельство, что допрос свидетеля был произведен не в помещении, а на улице, с учетом положений ст. 90 НК РФ само по себе не свидетельствует о недопустимости данных показаний в качестве доказательства по делу, подлежащего оценке в совокупности с иными доказательствами.

Отказ от дачи показаний

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ.

По общему правилу никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом (ст. 51 Конституции РФ). Под близкими родственниками в данном случае понимаются супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки (ст. 5 УПК РФ).

Аналогичная норма установлена пп. 1 п. 3 ст. 25.6 КоАП РФ, пп. 1 п. 4 ст. 56 УПК РФ, п. 4 ст. 69 ГПК РФ и п. 6 ст. 56 АПК РФ.

Протокол допроса свидетеля

Показания свидетеля заносятся в протокол. Но перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Как сказано в Письме Минфина России от 20.06.2017 № 03-02-08/38200, в ст. 90 НК РФ не содержится требование о предупреждении должностным лицом налогового органа свидетеля об ответственности за совершение указанных правонарушений, определенной ст. 128 НК РФ, а также не предусмотрена обязанность должностных лиц налоговых органов предупреждать свидетеля перед получением его показаний и об уголовной ответственности, установленной ст. 307 и 308 УК РФ.

Совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного ст. 307 (заведомо ложные показания свидетеля) или 308 (отказ свидетеля от дачи показаний) УК РФ, является основанием уголовной ответственности, за исключением случаев, установленных УК РФ.

Копия протокола после его составления должна быть вручена свидетелю лично под расписку. При отказе свидетеля от получения копии этот факт отражается в протоколе.

Форма протокола допроса свидетеля утверждена Приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ <1>.

---

<1> «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, требований к документам, представляемым в налоговый орган на бумажном носителе, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)».

Круг лиц при проведении допроса свидетеля не ограничен

Уполномоченный представитель

В силу п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Уполномоченный представитель налогоплательщика — физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Статьей 29 НК РФ не предусмотрена передача полномочий свидетеля представителю по доверенности.

По норме ч. 1 ст. 48 Конституции РФ каждый имеет право воспользоваться юридической помощью при даче пояснений в качестве свидетеля, но не заменять себя на иное лицо, в данном случае на представителя по доверенности.

Обратите внимание! Участие проверяемого лица или его представителя при проведении допроса свидетеля ст. 90 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 22.10.2015 № 03-02-07/1/60796).

Сопровождающее лицо

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

Порядок получения показаний свидетелей регламентирован ст. 90 НК РФ. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Указанной статьей не ограничен круг лиц, имеющих право присутствовать при допросе свидетеля, а также права и обязанности лица, сопровождающего гражданина, вызванного на допрос (Письмо Минфина России от 18.12.2020 № 03-02-08/111223).

Аналогичный вывод сделан и в Письме ФНС России от 17.08.2020 № ЕА-4-15/13203@: налоговым законодательством не регламентированы права и обязанности лица, сопровождающего гражданина, вызванного повесткой для допроса в налоговый орган в порядке ст. 90 НК РФ.

По вопросу участия лица, сопровождающего гражданина, вызванного на допрос в налоговый орган в качестве свидетеля, даны разъяснения в Письмах ФНС России от 31.12.2013 № ЕД-4-2/23706@ и от 30.10.2012 № АС-3-2/3920@, где указано, что НК РФ не содержит исчерпывающий перечень лиц, которые могут участвовать или присутствовать при допросе. Таким образом, круг лиц при допросе свидетеля не ограничен. К тому же при проведении допроса свидетеля должно строго соблюдаться гарантированное ч. 1 ст. 48 Конституции РФ право на получение квалифицированной юридической помощи.

Участие адвоката

Согласно ст. 1 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в установленном порядке, физическим и юридическим лицам в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию. При этом данный Закон не регламентирует участие адвоката от имени доверителя в процессуальных мероприятиях, проводимых в отношении его.

В случае допроса свидетеля в порядке ст. 90 НК РФ, который пользуется квалифицированной юридической помощью, адвокат в порядке п. 3 ст. 99 НК РФ вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. При этом ответы на вопросы при проведении допроса свидетель дает самостоятельно.

Особо отметим, что в соответствии со ст. 90 НК РФ при проведении налоговых проверок адвокат не может допрашиваться налоговыми органами в качестве свидетеля, если он получил информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением своих профессиональных обязанностей и если подобные сведения относятся к профессиональной тайне адвоката.

Возмещение свидетелям понесенных расходов

В соответствии с п. 1 и 3 ст. 131 НК РФ свидетелям возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, за наем жилого помещения и дополнительные затраты, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). За работниками, вызываемыми в налоговый орган в качестве свидетелей, сохраняется за время их отсутствия на работе в связи с явкой в налоговый орган заработная плата по основному месту работы (Письмо Минфина России от 20.02.2018 № 03-02-08/10690).

Суммы, причитающиеся свидетелям, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей (п. 4 ст. 131 НК РФ).

Постановлением Правительства РФ от 16.03.1999 № 298 утверждено Положение о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля.

Что касается подтверждающего документа, НК РФ не предусмотрен документ, представляемый работником, вызванным в налоговый орган в качестве свидетеля, работодателю по основному месту работы для целей сохранения заработной платы за время его отсутствия (Письмо Минфина России от 18.10.2019 № 03-02-08/80594). По мнению представителей Минфина, уведомление о вызове в налоговый орган налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) и (или) копия протокола допроса свидетеля подтверждают проведение допроса соответствующего лица в налоговом органе.

Неявка на допрос — налоговое правонарушение

Виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) лица, за которое НК РФ установлена ответственность, признается налоговым правонарушением (ст. 106 НК РФ).

Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влекут ответственность свидетеля, установленную ст. 128 НК РФ.

В Письме Минфина России от 08.05.2019 № 03-02-08/33719 разъяснено, что нормативное регулирование по вопросу о том, что является делом о налоговом правонарушении согласно ст. 128 НК РФ и с какого момента оно считается возбужденным, в настоящее время отсутствует.

К сведению. На основании ст. 128 НК РФ неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере 1 000 руб. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере 3 000 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 10 НК РФ порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном гл. 14, 15 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.10.2019 № 03-02-08/80594).

Согласно п. 2 ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе мероприятий налогового контроля (помимо налоговых проверок) налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, установленных ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке ст. 101.4 НК РФ, которой регламентируется производство по делу о предусмотренных НК РФ соответствующих налоговых правонарушениях (Письмо Минфина России от 20.02.2018 № 03-02-08/10690).

Вместе с тем следует иметь в виду, что, разрешая споры по делам о привлечении лиц, вызываемых налоговыми органами в качестве свидетелей не по делу о налоговом правонарушении, к ответственности, предусмотренной ст. 128 НК РФ, суды признают несостоятельной позицию о том, что ответственность по ст. 128 НК РФ может наступить лишь в рамках дела о налоговом правонарушении (Апелляционные определения Свердловского областного суда от 06.07.2016 по делу № 33а-11638/2016, Московского областного суда от 12.10.2016 по делу № 33а-35659/2016 и суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 01.07.2013 по делу № 33-1352/2013).

Отметим, что ст. 307 и 308 УК РФ применяются при совершении соответствующих преступлений против правосудия (Письмо Минфина России от 26.04.2017 № 03-02-08/25113).

Особенности вызова свидетелей на допрос в пандемию коронавируса

В целях исключения фактов неправомерного привлечения к налоговой ответственности и снижения количества жалоб на решения о привлечении лиц к ответственности за налоговые правонарушения, вынесенные в порядке ст. 101.4 НК РФ, ФНС России дала разъяснения в Письме от 16.02.2022 № КЧ-4-9/1825@.

Во исполнение Приказа ФНС России от 25.11.2020 № СД-7-9/848@ <2> был проведен анализ данных информационного ресурса «Налоговые споры» и выявлены случаи привлечения лиц к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 128 НК РФ (неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля), в том числе лиц пожилого возраста (пенсионеров).

---

<2> «Об утверждении Порядка установления, оценки и устранения причин возникновения споров в деятельности налоговых (регистрирующих) органов и о признании утратившим силу Приказа ФНС России от 23.01.2018 № ММВ-7-9/36@».

Согласно пп. «а», «б» п. 3 Постановления Правительства РФ от 02.04.2020 № 417 «Об утверждении Правил поведения, обязательных для исполнения гражданами и организациями, при введении режима повышенной готовности или чрезвычайной ситуации» (далее — Постановление № 417) при введении режима повышенной готовности или чрезвычайной ситуации на территории, на которой существует угроза возникновения чрезвычайной ситуации, или в зоне чрезвычайной ситуации граждане обязаны:

• соблюдать общественный порядок, требования законодательства РФ о защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций, о санитарно-эпидемиологическом благополучии населения;
• выполнять законные требования (указания) руководителя ликвидации чрезвычайной ситуации, представителей экстренных оперативных служб и иных должностных лиц, осуществляющих мероприятия по предупреждению и ликвидации чрезвычайной ситуации.

Подпунктом «г» п. 4 Постановления № 417 установлено, что при угрозе возникновения или возникновении чрезвычайной ситуации гражданам запрещается осуществлять действия, создающие угрозу безопасности, жизни, здоровью, санитарно-эпидемиологическому благополучию иных лиц, находящихся на территории, на которой существует угроза возникновения чрезвычайной ситуации, или в зоне чрезвычайной ситуации.

Согласно пп. «у» п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.12.1994 № 68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера» (далее — Федеральный закон № 68-ФЗ) органы государственной власти субъектов РФ устанавливают обязательные для исполнения гражданами и организациями правила поведения при введении режима повышенной готовности или чрезвычайной ситуации.

Главами субъектов РФ в связи с угрозой распространения новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) в соответствии с Федеральным законом № 68-ФЗ принимаются меры, направленные на защиту людей, находящихся в группе риска, в том числе путем введения для них режима самоизоляции или домашнего режима, при которых предполагается, что указанные лица должны находиться дома, ограничивая контакты с другими людьми и исключая пребывание в общественных местах, с целью недопущения распространения коронавирусной инфекции.

ФНС указала, что в данном случае соблюдение лицом режима самоизоляции или домашнего режима, установленных соответствующими главами субъектов РФ, является обстоятельством, исключающим его вину в совершении налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена абз. 1 ст. 128 НК РФ.

Вместе с тем нормативные правовые акты некоторых субъектов РФ содержат нормы, согласно которым режим самоизоляции не распространяется на вызов в государственные органы.

На основании приведенных норм ФНС разъясняет территориальным налоговым органам, что при решении вопроса о привлечении лиц к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной абз. 1 ст. 128 НК РФ, исходя из складывающейся эпидемиологической ситуации и действующих в субъекте РФ мер, направленных на защиту людей, им необходимо убедиться в возможности выполнения требований налоговых органов вызываемыми в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ в качестве свидетелей.

Для этого налоговики должны выяснить, не обязано ли вызываемое лицо соблюдать режим самоизоляции или домашний режим. Данные обстоятельства могут быть установлены в том числе путем определения возраста вызываемого лица исходя из анализа сведений, содержащихся в ЕГРН, с учетом мер, действующих на момент вызова лица в территориальный налоговый орган в конкретном субъекте РФ. В случае если возраст вызываемого лица подпадает под действие мер в данном субъекте РФ, должностному лицу налогового органа необходимо убедиться в соответствии вызываемого лица иным требованиям, действующим в субъекте РФ, являющимся препятствием для явки в налоговый орган (например, отсутствие вакцинации вызываемого лица), посредством телефонного звонка.

При наличии сведений об иных обстоятельствах, которые могут являться препятствием для явки в налоговый орган, следует проинформировать налогоплательщиков о возможности представления в адрес налогового органа дополнительных документов, подтверждающих данные обстоятельства, с учетом сроков, установленных НК РФ, в том числе п. 1 и 5 ст. 101.4 НК РФ.

При этом ФНС отмечает, что в силу п. 4 ст. 90 НК РФ показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях.

В.В. Рябинин

---