Статья: Если сотрудника направили на стажировку за границу

(Гришина О.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 5)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 5

В целях обучения или повышения профессионального уровня знаний фармацевтические компании нередко направляют своих сотрудников за границу. В таком случае компании приходится решать вопрос об обложении НДФЛ выплат, которые производятся сотруднику за период его нахождения на стажировке за границей. Отправной точкой для ответа на этот вопрос, безусловно, является налоговое резидентство в РФ. Не менее важна и правильная квалификация характера выплат в пользу такого сотрудника. Подробности — далее.

Для предметного разговора представим следующую ситуацию. Сотрудник фармкомпании по условиям трудового договора направляется на стажировку в зарубежную фирму (с целью повышения квалификации). Он находится на обучении более 183 дней (это важный показатель); за указанный период за ним сохраняется и рабочее место, и средняя заработная плата.

Критерии признания физического лица налоговым резидентом РФ

По общему правилу налоговыми резидентами признаются физические лица, которые фактически находятся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Также важно, что период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за ее пределы для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Словом, налоговые резиденты РФ — это физические лица, которые постоянно (более 183 дней) находятся в стране и в силу этого признаются подлежащими налогообложению по правилам Налогового кодекса. Поэтому налоговые резиденты РФ должны уплачивать налоги по всем доходам независимо от того, в какой стране они их получили.

При этом статус налогового резидента в Российской Федерации не зависит:

• от гражданства лица (лицо может иметь гражданство в одном или нескольких иностранных государствах, но при этом в силу постоянного пребывания в России признаваться в силу п. 2 ст. 207 НК РФ налоговым резидентом РФ);
• от места регистрации (прописки) лица (иначе говоря, резидентом может быть лицо, временно проживающее или пребывающее на территории России, и в то же время лицо, имеющее постоянную регистрацию по месту жительства в России, может не быть налоговым резидентом РФ);
• от наличия в собственности жилья на территории РФ, а также от наличия у физического лица центра жизненных интересов в России (личных и экономических связей).

Итак, Налоговый кодекс в качестве единственного критерия признания лица в стране определяет лишь период нахождения (не менее 183 календарных дней) физического лица в России. Соответственно, не являются налоговыми резидентами РФ физические лица, не удовлетворяющие указанному критерию. То есть налоговый статус физического лица определяется исходя лишь из количества дней пребывания на территории РФ.

Подчеркнем: ранее специалисты ФНС считали, что сам по себе факт нахождения физического лица в РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев не приводит к квалификации физического лица как налогового нерезидента РФ. В связи с этим в Письмах от 29.01.2016 № ОА-4-17/1265@, от 16.01.2015 № ОА-3-17/87@ они разъясняли, что физических лиц, находящихся на территории РФ менее полугода, но имеющих какие-либо связи со страной (например, жилую недвижимость), следует признавать налоговыми резидентами РФ. Впоследствии Минфин России в Письме от 21.04.2016 № 03-08-РЗ/23009 сообщил о невозможности применения этих разъяснений налоговиков по причине их несоответствия налоговому законодательству.

Примечание. Окончательный статус налогового резидентства физического лица устанавливается по итогам налогового периода (то есть календарного года), и на основании этого статуса определяются налоговая база и применимые ставки налога для доходов, полученных лицом в целом за налоговый период (см. Письмо Минфина России от 18.12.2013 № 03-04-06/55905).

Источник выплаты дохода

Помимо налогового резидентства для целей обложения НДФЛ (и администрирования этого налога) важен источник выплаты, производимой в пользу физического лица. Напомним: объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ как от источников в Российской Федерации, так и от источников за ее пределами, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, — только от источников в Российской Федерации (п. 2 ст. 209 НК РФ).

Статьей 208 НК РФ установлено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации относится к доходам от источников в ней, а за пределами Российской Федерации — к доходам от источника за ее пределами. Словом, квалифицирующее значение для определения источника дохода имеет территория, на которой физическое лицо осуществляет деятельность, за которую выплачивается доход.

В случае если физическое лицо — налоговый резидент РФ получает доходы от источника, находящегося за пределами РФ, он обязан не только самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ (пп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ), но и представить в ИФНС декларацию по НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ).

Иначе говоря, в таком случае обязанности по исчислению и уплате НДФЛ, а также по представлению налоговой декларации по нему в отношении доходов, полученных физическим лицом, являющимся налоговым резидентом РФ, возлагаются на самого налогоплательщика (см. Письмо ФНС России от 01.03.2019 № БС-3-11/1789@).

В иной ситуации, когда физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, получает доход от источника в Российской Федерации, обязанности по исчислению и администрированию НДФЛ возлагаются на источник выплаты дохода, признаваемого налоговым агентом (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Характер вознаграждения

Далее поговорим о характере вознаграждения, которое фармкомпания выплачивает сотруднику за время его стажировки за границей. И этот момент также важен для целей обложения НДФЛ.

Примечание. При определении дохода в виде вознаграждения за выполнение трудовых и иных обязанностей нужно учитывать место осуществления деятельности, за выполнение которой производится вознаграждение, и если обязанности, предусмотренные трудовым договором, работник выполняет за пределами РФ, то выплаты за их выполнение относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Минфин считает, что вознаграждение, получаемое физическим лицом за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации, не относится к доходам от источников в ней. Исключение составляет вознаграждение, полученное сотрудником российской организации во время его нахождения в служебной командировке за границей. По мнению финансистов, находясь в командировке, сотрудник получает средний заработок, который не является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами России и, следовательно, относится к доходу от источника в Российской Федерации (см. Письма от 21.06.2017 № 03-04-06/38816, от 01.02.2016 № 03-04-05/4368).

При этом нахождение сотрудника за границей можно признать командировкой в случае, если срок его пребывания за границей точно определен и зафиксирован в документах, оформляемых при его направлении в эту поездку, и его фактическое место работы не изменилось (за рубежом сотрудник выполняет только отдельные поручения). Напомним: ст. 166 ТК РФ определяет служебную командировку как поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Сказанное касается и зарубежных командировок.

Соответственно, если эти условия не соблюдаются, то сотрудник считается направленным за границу на работу. Следовательно, получаемое им в этом случае вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации (см. Письма Минфина России от 23.06.2017 № 03-04-06/39770, от 29.06.2015 № 03-04-06/37283).

В период стажировки (повышения квалификации) сотрудник, конечно же, не выполняет свои непосредственные трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором (хотя целью такой стажировки, как правило, является более эффективное выполнение трудовых обязанностей в дальнейшем).

Отметим: Минфин России в свое время (в Письме от 17.12.2010 № 03-04-06/6-310) также указал, что повышение квалификации с отрывом от работы не может считаться выполнением работником трудовых обязанностей.

При этом финансисты подчеркнули, что о применении нормы пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ <1> в такой ситуации не может идти речи. Следовательно, выплачиваемый сотруднику за время стажировки за границей доход не является полученным от источников, расположенных за пределами РФ. Но справедлива ли приведенная позиция?

---

<1> В ней сказано, что для целей исчисления НДФЛ к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ.

К сведению. Подобным образом Минфин рассуждает в отношении возмещения организацией расходов по оплате аренды жилья за рубежом, проезда работника один раз в год в отпуск, расходов по медицинскому обслуживанию работника (см., например, Письмо от 10.06.2010 № 03-04-06/6-112). Он считает, что возмещение подобных расходов работнику, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, является его доходом, полученным в натуральной форме. Поэтому названное возмещение относится к доходам, полученным от источников в РФ.

Перечень деяний, за которые предусмотрено вознаграждение, признаваемое в силу пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ доходом, полученным за пределами РФ, гораздо шире, чем указывают финансисты. В частности, дословно в норме говорится о том, что доходом, полученным от источников за пределами РФ, признается вознаграждение за выполнение не только трудовых, но и иных обязанностей, а также за совершение действия за пределами РФ. И хотя в данном подпункте не раскрывается, что понимается под «иными обязанностями» и «совершением действий», за выполнение которых физическому лицу выплачивается вознаграждение (доход), ясно одно: они (обязанности, действия) являются отличными от трудовой функции, в противном случае их не указали бы отдельно.

Почему тогда нельзя рассматривать стажировку (повышение квалификации) сотрудника за границей как выполнение им иных обязанностей или совершение действия за пределами РФ?

Обратите внимание! В силу ст. 1 ТК РФ отношения по профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации непосредственно у данного работодателя связаны с трудовыми отношениями и подпадают под действие трудового законодательства.

Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель (ст. 196 ТК РФ). Он проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Целью этих мероприятий является совершенствование профессиональных знаний, умений и навыков работников, рост мастерства по имеющимся у них профессиям. В процессе такого повышения работником предпринимаются определенные действия, направленные как на увеличение объема теоретических знаний, так и на получение дополнительных практических навыков, о приобретении которых свидетельствуют сертификаты (или аттестаты), полученные по окончании обучения.

В описанных случаях повышение квалификации становится обязанностью работника, а не правом, предусмотренным ст. 197 ТК РФ.

Фармкомпания, направляющая своего сотрудника на стажировку (на повышение квалификации) за границу, вправе признать такую поездку служебной командировкой, поскольку она отвечает всем признакам, установленным ст. 166 ТК РФ:

• поездка осуществляется по распоряжению работодателя — сотрудник направляется на стажировку на основании письменного распоряжения руководителя фармкомпании, которому он должен подчиняться в силу правил внутреннего трудового распорядка;
• исполняется служебное поручение (задание). Понятие служебного поручения в Трудовом кодексе не разъяснено, но предполагается, что это некие действия, которые необходимо выполнить сотруднику для реализации конкретной цели (задачи), поставленной перед ним работодателем (кстати, указанные действия могут отличаться от основной трудовой функции сотрудника, закрепленной в трудовом договоре, — ст. 57 ТК РФ);
• определен срок. Период стажировки (повышения квалификации) с отрывом от места работы ограничен во времени;
• сотрудник во время стажировки находится не на своем рабочем месте.

Из вышеизложенного можно сделать следующий вывод.

Стажировку (повышение квалификации) сотрудника за границей (то есть с отрывом от основной работы), проводимую по инициативе работодателя, можно рассматривать как некие действия, совершаемые сотрудником с целью исполнения обязанности по обучению (переобучению), закрепленной в трудовом договоре. В таком случае суммы среднего заработка, полученные работником за период стажировки за границей, в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ следует признать доходом, полученным от источников за пределами РФ. Это означает, что фармкомпания не должна удерживать НДФЛ при выплате сотруднику среднего заработка за время прохождения им стажировки за рубежом.

Также нужно учесть: если стажировка сотрудника за границей продлится более 183 дней, то он утратит статус налогового резидента РФ. А согласно положениям ст. 207, 208 и 209 НК РФ лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, не считаются плательщиками НДФЛ в отношении дохода, полученного от источника за пределами РФ.

О.П. Гришина

---