Статья: Если фармкомпания стала лизингополучателем
Актуально на 04.11.2026.
Как цитировать: Статья: Если фармкомпания стала лизингополучателем. https://bukva.ai/docs/statya-esli-farmkompaniya-stala
(Ермошина Е.Л.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 7)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 7
Фармкомпания, у которой не хватает собственных средств на осуществление крупных капитальных вложений на покупку оборудования, техники или транспортных средств, может взять кредит или заключить договор лизинга.
Исходя из смысла договора лизинга имущество лизингополучателю предоставляется за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Закона о лизинге <1>), а по окончании этого договора он может получить имущество в собственность, если такое условие предусмотрено договором.
<1> Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
Как лизингополучателю осуществлять бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с получением, эксплуатацией и выкупом лизингового имущества, если имущество числится на его балансе, вы узнаете из данной статьи.
Несколько слов о договоре лизинга
По договору лизинга лизингополучатель обязуется (п. 5 ст. 15 Закона о лизинге):
- принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором;
- выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга;
- по окончании срока действия договора возвратить предмет лизинга (если иное не предусмотрено данным договором) или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи;
- выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.
Согласно п. 1 и 2 ст. 28 обозначенного Закона под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей за весь срок действия договора лизинга. Этим договором определяются размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей.
Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, установленных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона о лизинге, ст. 624 ГК РФ). В описанном случае в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга.
Стороны договора лизинга для выполнения своих обязательств по данному договору заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным относится договор купли-продажи (п. 2 ст. 15 Закона о лизинге).
Бухгалтерский учет предмета лизинга
Предмет лизинга учитывается на балансе одной из сторон договора по их взаимному соглашению. Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, он начисляет амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете.
Порядок бухгалтерского учета лизингового имущества регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (далее — Указания). Этот документ утвержден более 20 лет назад <2>, однако действует до сих пор (см. Информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014) <3>.
<2> См. Приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15.
<3> Указаниями следует руководствоваться в части, не противоречащей нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, принятым позднее (Письмо Минфина России от 25.12.2015 № 07-01-06/76484).
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, он может открыть следующие субсчета (п. 8 — 12 Указаний):
Исходя из п. 8 Указаний в бухучете должны быть сделаны следующие проводки:
Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости объекта либо его списания с учета (п. 21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
В бухучете при начислении амортизации по лизинговому имуществу повышающие коэффициенты применяются только при способе уменьшаемого остатка. При линейном способе применение коэффициента не предусмотрено (п. 19 ПБУ 6/01, Письма Минфина России от 22.08.2006 № 07-05-06/220, от 03.03.2005 № 03-06-01-04/125).
Согласно п. 9 Указаний если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается проводкой: Дебет 76-ао Кредит 76-лп.
При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя в случае погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится внутренняя запись на счетах 01 и 02 (п. 11 Указаний): Дебет 01-ос Кредит 01-аи, Дебет 02-аи Кредит 02-ос.
Обратите внимание! С 01.01.2022 операции по лизингу учитываются в соответствии с ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» <4>. Однако организация может принять решение о применении этого Стандарта до указанного срока. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
<4> Утвержден Приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н.
С 01.01.2022 Приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15, утвердивший Указания, утрачивает силу (см. Приказ Минфина России от 25.04.2019 № 199).
Налоговый учет предмета лизинга
Начисление амортизации
Лизингополучатель, у которого предмет лизинга учитывается на балансе, включает его в соответствующую амортизационную группу (п. 10 ст. 258 НК РФ).
Первоначальной стоимостью такого имущества признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Последний, соответственно, должен предоставить лизингополучателю информацию о первоначальной стоимости предмета лизинга.
Поскольку лизинговые платежи не являются расходами на капитальные вложения, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств (ОС), амортизационная премия к таким платежам не применяется. А вот в отношении выкупной цены предмета лизинга лизингополучатель ее учесть может (Письмо Минфина России от 18.05.2012 № 03-03-06/1/253).
Применение повышающего коэффициента
Лизингополучатель вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 (за исключением ОС, относящихся к первой — третьей амортизационным группам, к которым коэффициент не применяется) (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
Возможность изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрена (Письмо Минфина России от 11.02.2011 № 03-03-06/1/93).
Согласно п. 5 ст. 259.3 НК РФ одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента по основаниям, установленным п. 1 — 3 данной статьи, не допускается. Как отмечено в Письме Минфина России от 14.09.2012 № 03-03-06/1/481, если при амортизации ОС имеются основания для применения нескольких таких коэффициентов, то налогоплательщику следует определить в учетной политике, какой из них будет использоваться в целях налогообложения прибыли.
По окончании или при расторжении договора лизинга налогоплательщик не вправе продолжать применять по данным ОС повышающий коэффициент, поскольку соответствующие объекты перестают быть предметом договора лизинга.
При расторжении или сокращении срока договора лизинга корректировать суммы амортизации, начисленные в период действия договора лизинга с применением специального коэффициента, не требуется (Письмо Минфина России от 28.02.2005 № 03-03-01-04/1/78).
Прочие расходы
Лизингополучатель вправе учесть лизинговые платежи в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данная норма предусматривает, что если имущество, полученное по договору лизинга, числится у лизингополучателя, то в расходы он включает лизинговые платежи за вычетом суммы начисленной в соответствии со ст. 259 — 259.2 НК РФ амортизации.
При применении метода начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают по условиям сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей признается одна из следующих дат (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- последнее число отчетного (налогового) периода.
Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 14.06.2018 № 03-03-06/1/40780.
А если месячная сумма амортизации с учетом повышающего коэффициента превышает лизинговый платеж? Вправе ли лизингополучатель отразить в налоговых расходах сумму данного превышения?
Официальных разъяснений по озвученному вопросу нет. Есть пример из арбитражной практики (см. Определение ВС РФ от 25.10.2016 № 302-КГ16-13937 по делу № А10-4521/2015), где судьи придерживаются мнения, что для целей налогового учета в расходах должна признаваться сумма, не превышающая размер лизинговых платежей.
Поскольку НК РФ не содержит запрета на установление разных размеров повышающего коэффициента для отдельных предметов лизинга, в подобных ситуациях во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем организациям устанавливать повышающие коэффициенты таким образом, чтобы размер амортизационных отчислений с учетом их применения не превышал размер лизингового платежа.
Выкупную цену в договоре лучше выделять!
При переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателя тот обязан внести за него выкупную цену. При этом выкупная цена может:
- уплачиваться отдельной суммой по окончании договора лизинга;
- входить в состав периодического лизингового платежа и быть выделенной в нем особо;
- входить в общую сумму выплат по договору лизинга и не выделяться.
Если выкупная стоимость предмета лизинга не выделена, учет всей суммы лизингового платежа в текущих расходах может привести к спорам с налоговой инспекцией, которая будет рассматривать всю сумму лизинговых платежей не как текущий расход, а как суммы, включаемые в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.
Конечно, в арбитражной практике можно найти примеры, где судьи считают необоснованным запрет на уменьшение налоговой базы на суммы лизинговых платежей до момента выкупа имущества в случаях, когда выкупная стоимость не выделена <5>. Однако, если предприятие не желает спорить с налоговыми органами, рекомендуем обращать внимание на условия договора лизинга. Если в дальнейшем предусматривается выкуп предмета лизинга, выкупную стоимость целесообразно указать (отдельно или в составе лизингового платежа).
<5> См., например, Постановления ФАС МО от 26.11.2010 № КА-А40/15260-10 по делу № А40-18814/10-76-73, ФАС ЦО от 20.02.2009 по делу № А35-1588/08-С8, ФАС УО от 03.04.2008 № Ф09-2062/08-С3 по делу № А71-5541/07.
Примечание. В соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей, без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этой ситуации для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее уплаты (Письмо Минфина России от 04.03.2008 № 03-03-06/1/138).
В Письме от 02.06.2010 № 03-03-06/1/368 финансовое ведомство указало, что для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга.
Итак, выкупная цена входит в состав лизингового платежа или особо выделена в договоре. В этом случае для целей налогообложения затраты лизингополучателя в виде выкупной цены при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются затратами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256 — 259.3 НК РФ.
Суммы, вносимые в счет уплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи. Такие разъяснения даны в Письмах Минфина России от 17.05.2019 № 03-03-07/35556, от 11.09.2018 № 03-03-06/1/64977, от 12.12.2017 № 03-03-06/2/82886.
Пример. АО «Фармсервис» заключило с лизинговой компанией договор лизинга сроком на 25 месяцев.
Предмет лизинга (оборудование) учитывается на балансе лизингополучателя.
Стоимость оборудования, по данным лизингодателя, составляла (без учета НДС) 2 000 000 руб.
Лизингополучатель, являясь балансодержателем предмета лизинга, начисляет по нему амортизацию.
Оборудование относится к 3-й амортизационной группе, СПИ установлен как 40 мес. Норма амортизации — 2,5% (1 / 40 мес.). Сумма амортизации в месяц — 50 000 руб. (2 000 000 руб. x 2,5%).
Договором предусмотрено, что в месяце окончания срока договора лизинга лизингополучатель выкупает оборудование в собственность по согласованной сторонами цене.
Рассмотрим два варианта учета выкупной цены оборудования.
Вариант 1. Сумма лизинговых платежей за весь срок договора — 2 640 000 руб. (в том числе НДС (20%) — 440 000 руб.).
Выкупная цена оборудования уплачивается отдельной суммой по окончании договора лизинга и составляет 360 000 руб. (в том числе НДС — 60 000 руб.).
Итого: 2 640 000 + 360 000 = 3 000 000 руб.
Размер ежемесячных лизинговых платежей составит 105 600 руб. (2 640 000 руб. / 25 мес.), в том числе НДС (20%) — 17 600 руб.
В расходах для целей исчисления налога на прибыль ежемесячно в течение срока действия договора лизинга будет учтено:
- сумма амортизации в месяц — 50 000 руб.;
- в составе прочих расходов — 38 000 руб. (105 600 — 17 600 — 50 000).
НДС принимается к вычету ежемесячно в размере 17 600 руб.
После того как предмет лизинга перейдет в собственность лизингополучателя, тот примет НДС к вычету с выкупной цены в размере 60 000 руб.
Вариант 2. Общая сумма по договору лизинга 3 000 000 руб. (в том числе НДС (20%) — 500 000 руб.).
Размер ежемесячных лизинговых платежей составит 120 000 руб. (3 000 000 руб. / 25 мес.), в том числе НДС (20%) — 20 000 руб.
Выкупная цена оборудования включена в сумму лизинговых платежей и составляет 360 000 руб. (в том числе НДС — 60 000 руб.). Ее ежемесячная сумма равна 14 400 руб. (360 000 руб. / 25 мес.).
Ежемесячный лизинговый платеж 120 000 руб. будет распределяться следующим образом:
Таким образом, сумма 14 400 руб. учитывается как авансовый платеж в счет выкупной стоимости. НДС в размере 2 400 руб. принимается к вычету как НДС с аванса.
Сумма 88 000 руб. будет учитываться для целей исчисления налога на прибыль ежемесячно в течение срока действия договора лизинга (как и в варианте 1):
НДС ежемесячно принимается к вычету в размере 17 600 руб.
После того как предмет лизинга перейдет в собственность лизингополучателя, тот примет НДС к вычету с выкупной цены в размере 60 000 руб. и восстановит НДС с авансов — 60 000 руб. (2 400 руб. x 25 мес.).
В обоих вариантах по окончании срока договора лизинга лизингополучатель, выкупая оборудование, формирует новую первоначальную стоимость, равную выкупной, — 300 000 руб. (360 000 — 60 000).
Полагаем, что при определении СПИ для собственного ОС организация вправе учесть срок фактической эксплуатации оборудования (25 мес.), когда оно еще являлось предметом лизинга. Например, если установить СПИ 40 мес. и уменьшить его на 25 мес., то норма амортизации будет определяться из расчета 15 мес. (40 — 25) и составит 6,6667%. Ежемесячная сумма амортизации будет равна 20 000 руб. (300 000 руб. x 6,6667%).
09.07.2019