Статья. «Единый налог на вмененный доход (ЕНВД) в аптечных предприятиях»

(И. Л. Титова)

(«Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2004, № 9)

ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД (ЕНВД) В АПТЕЧНЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

В Налоговом Кодексе РФ (ред. от 05.04.2004 г.) специальному налоговому режиму — единому налогу на вмененный доход (ЕНВД) посвящена глава 26.3. В своем письме от 09.04.2004 № 27-0-10/99 МНС РФ подчеркивает, что, на отношения, связанные с установлением специальных налоговых режимов, в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, предусматривающий замену уплаты соответствующей совокупности налогов уплатой единого налога, а также связанные с применением специальных налоговых режимов, Налоговый кодекс Российской Федерации распространяется в полной мере, включая положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе и об ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога».

Позиция налоговых органов по применению Налогового Кодекса в отношении ЕНВД нашла отражение в Методических рекомендациях по применению главы 26.3., которые утратили силу совсем недавно (Приказ МНС РФ от 01.03.2004 № БГ-3-22/165@).

1. Кто применяет систему налогообложения в виде ЕНВД

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, а также наряду с упрощенной системой налогообложения. Налоговым Кодексом предусмотрены 6 видов деятельности, которые переводятся на ЕНВД:

1. оказания бытовых услуг;

2. оказания ветеринарных услуг;

3. оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

4. розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;

5. оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров;

6. оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Законами субъектов РФ определяются:

1. порядок введения единого налога на территории соответствующего субъекта Российской Федерации;

2. виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог;

3. значения коэффициента К2, указанного в статье 346.27. Кодекса.

ЕНВД был введен в 2003 г. практически во всех регионах России кроме Москвы и некоторых др. Аптечные предприятия переводятся на ЕНВД в обязательном порядке, как предприятия розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади, если на территории региона введен ЕНВД.

Здесь необходимо определиться, что следует понимать под розничной торговлей в целях налогообложения ЕНВД?

Статья 346.27. НК РФ дает следующее определение: «розничная торговля — торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт». Это определение принципиально отличается от понятия розничной торговли, которое вытекает из Гражданского кодекса (в соответствии со статьей 492 ГК РФ (ред. от 23.12.2003) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью — при этом форма расчета (наличная, безналичная) значения не имеет.

Таким образом, исходя из определения «розницы», данного в главе 26.3. НК РФ, можно сделать вывод, что все продажи за наличный расчет можно отнести к розничной торговле для целей обложения ЕНВД независимо оттого, кто является покупателем физическое или юридическое лицо.

Правомерность этого вывода подтвердило и МНС РФ в своем письме от 04.09.2003 № 22-2-16/1962-АС207 «О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» — налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами за наличный расчет независимо от целей дальнейшего использования покупателями приобретенных у них товаров, признаются розничными продавцами и, следовательно, налогоплательщиками единого налога на вмененный доход.

Теперь рассмотрим, какие виды деятельности аптечных предприятий подпадают под специальный налоговый режим — ЕНВД, а по каким необходимо уплачивать налоги по общей системе налогообложения.

В соответствии с главой 26.3. аптека признается налогоплательщиком ЕНВД в части доходов, полученных:

• от реализации товара населению за наличный расчет или с использованием платежных карт;
• от реализации товара ЛПУ за наличный расчет;
• за изготовление лекарств для населения или ЛПУ при оплате наличными или с использованием платежных карт;
• от реализации лекарственных средств (код 52.31) относится к розничной торговле (код 52).

Подлежат налогообложению в общеустановленном порядке доходы, полученные:

• от реализации товара ЛПУ по безналичному расчету;
• в централизованном порядке от органов здравоохранения в виде возмещения затрат, связанных с приобретением и дальнейшей реализацией лекарств по бесплатным рецептам с оплатой по безналичному расчету.

Непростая ситуация возникает в случае частичной оплаты лекарственных средств покупателями (отпуск по 50%-ным льготным рецептам). Такой вид расчетов не отражен ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве.

Только к середине 2004 г. МНС РФ в своем письме от 13.05.2004 № 22-1-15/895@ «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности» разъяснило, что доходы, полученные от осуществления розничной торговли с использованием смешанной формы расчетов (наличной и безналичной) с 01.01.2004 не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, по мнению МНС РФ, налогообложение данных доходов должно производиться в общеустановленном порядке. При этом МНС РФ с детской непосредственностью указывает, что до 01.01.2004 (в 2003 году) розничная торговля с использованием смешанной формы расчетов подпадала под действие ЕНВД.

Отнесение налоговыми органами доходов, связанных со смешанной формой расчетов, к общеустановленной системе налогообложения облегчает работу бухгалтеру аптеки в части раздельного учета. Так как в соответствии с п. 7 статьи 346.26. налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Необходимо вести также раздельное ценообразование лекарственных средств, так как доходы, связанные с безналичной формой оплаты будут облагаться НДС, следовательно, цена товара, проданного за наличный расчет, будет отличаться от цены на тот же самый товар, который реализуется по безналичному расчету на сумму НДС с торговой наценки.

А если учесть, что цены на лекарственные средства регулируются государством (Постановление Правительства РФ от 09.11.2001 № 782 «О государственном регулировании цен на лекарственные средства»), причем торговые надбавки устанавливаются законодательными актами субъектов РФ, некоторые из которых устанавливают отдельные торговые надбавки на лекарства, отпускаемые по бесплатным и льготным рецептам, то отпускные цены на один и тот же товар, реализуемый за наличный расчет и по безналичному расчету будут разные.

Например, в соответствии с Постановлением Правительства МО от 29.12.2001 № 457/49 «О государственном регулировании цен на лекарственные средства» предельная розничная надбавка на лекарства из Перечня ЖНВЛС, отпускаемые бесплатно и со скидкой — 20%, учреждениям здравоохранения — 20%, поступающие от производителя — 35%, для всех остальных лекарств из Перечня — 30%.

2. Какие налоги уплачиваются при применении ЕНВД

Для наглядности налоги, которые уплачиваются при применении общей системы налогообложения и ЕНВД, приведены в таблице № 1.

Следует иметь в виду, что организации, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Таблица № 1

Общая система налогообложения	ЕНВД
Налог на прибыль	Единый налог
Налог на добавленную стоимость
Налог на имущество
Единый социальный налог
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование	Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование
Страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний	Страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
Налоговые агенты по Налогу на доходы физических лиц	Налоговые агенты по Налогу на доходы физических лиц
Местные налоги (налог на рекламу, земельный налог, местные лицензионные сборы)	Местные налоги (налог на рекламу, земельный налог, местные лицензионные сборы)

Как и любой другой налог, единый налог на вмененный доход имеет все элементы налогообложения в соответствии со статьей 17 НК РФ:

• объект налогообложения;
• налоговая база;
• налоговый период;
• налоговая ставка;
• порядок исчисления налога;
• порядок и сроки уплаты налога.

Характеристика элементов налога приведена в таблице № 2.

Таблица № 2

Элемент режима	Характеристика
Налогоплательщики	Осуществляющие на территории РФ, где введен налог, деятельность, облагаемую единым налогом (статья 346.28.) — Организации — Индивидуальные предприниматели
Объект налогообложения	Вмененный доход налогоплательщика (статья 346.29.)
Налоговая база и порядок исчисления налога	Произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности (устанавливается НК РФ — статья 346.29.), исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя (устанавливается НК РФ — статья 346.29.) Базовая доходность корректируется на коэффициенты: К1, К2, К3
Налоговая ставка	15% величины вмененного дохода (статья 346.31.)
Уменьшение суммы налога	На суммы: — Страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (статья 346.32.) — На суммы пособий по временной нетрудоспособности, уплачиваемые работникам за свой счет (статья 346.32.)
Налоговый период	Квартал (статья 346.30.)
Порядок и сроки уплаты	Не позднее 25 числа первого месяца, следующего налогового периода (статья 346.32.)
Форма налоговой декларации и порядок заполнения	Приказ МНС РФ от 21.11.2003 № БГ-3-22/647 Вводится в действие с отчетности 2004 г.

Рассмотрим факторы, от которых зависит величина налоговой базы для единого налога для розничной торговли в аптечных предприятиях (см. таблицу № 3).

Таблица № 3

Величина базовой доходности для розничной торговли (статья 346.29.)	Физический показатель для розничной торговли (статья 346.29.)	Корректирующий коэффициент базовой доходности К1 (статья 346.29.)	Корректирующий коэффициент базовой доходности К2	Корректирующий коэффициент базовой доходности К3 (статья 346.29.)
1	2	3	4	5
1200	Площадь торгового зала в кв. метрах	В 2003-2004 гг. не применяется, определяется в зависимости от кадастровой стоимости земли	Учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, зависит от ассортимента товара, сезонности, особенности места ведения предпринимательской деятельности, определяется субъектами РФ	Коэффициентдефлятор, соответствует индексу изменения потребительских цен. В 2004 г. равен 1,133 (Приказ Минэкономразвития РФ от 11.11.2003 № 337)

Таким образом, налоговая база будет определяться как произведение всех пяти граф таблицы:

гр. 1 x гр. 2 x гр. 3 x гр. 4 x гр. 5

3. Как переход на ЕНВД повлияет на НДС

По мнению налоговых органов суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 Налогового кодекса РФ по товарам, основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, но не использованным для указанных операций, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед его переходом на специальные налоговые режимы налогообложения (письмо МНС РФ от 30.10.2002 № 03-1-09/2827/13-АЛ095 «О налоге на добавленную стоимость», письмо УМНС РФ по Московской области от 13.05.2003 № 04-20/3693/и945 «О едином налоге на вмененный доход»).

Однако НК РФ не обязывает налогоплательщика при переходе на другую систему налогообложения восстановить в бюджете ранее произведенный вычет по НДС. Судебная практика подтверждает этот вывод. Позицию налогоплательщиков поддерживают арбитражные суды почти во всех округах (в частности, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.01.2004 № А39-1824/2003-138/11, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.03.2004 № Ф03-А51/04-2/155, Постановление ФАС Московского округа от 30.12.2003 № КА-А41/10733-03, Постановление ФАС Московского округа от 24.03.2003 № КА-А41/1312-03, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2004 № А42-4871/03-15, Постановление ФАС Центрального округа от 12.04.2004 № А09-8042/03-31).

4. Обязанности налоговых агентов

Необходимо помнить, что несмотря на то, что аптечные организации, перешедшие на ЕНВД, не признаются плательщиками НДС, они не освобождены от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. В частности, при аренде федерального имущества, являясь налоговым агентом, аптека должна исчислить налог на добавленную стоимость с суммы арендной платы в порядке, установленном п. 3 ст. 161 НК РФ, представить соответствующую декларацию в налоговые органы по месту своего нахождения и уплатить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость в бюджет.

Принять к вычету уплаченный НДС, если арендованное помещение используется для необлагаемых НДС операций, организация не сможет, так как вычеты предоставляются только плательщикам НДС (п. 1 статьи 171 НК РФ).

Если в арендуемом помещении осуществляются также операции, облагаемые НДС в общеустановленном порядке (реализация лекарственных средств по безналичному расчету, отпуск по бесплатным и льготным рецептам), то можно принять к вычету часть уплаченного НДС пропорционально выручке, полученной по этим операциям.

5. Раздельный учет в аптеках

Требования п. 7 статьи 346.26. НК РФ о ведении раздельного учета при применении наряду с ЕНВД общей системы налогообложения — это требование к налоговому учету, порядок ведения такого учета в главе 26.3. не прописан, однако он закреплен в других главах НК РФ:

• Гл. 21 — «Налог на добавленную стоимость».
• Гл. 25 — «Налог на прибыль».

5.1. Раздельный учет операций, облагаемых и необлагаемых НДС

Обязанность ведения раздельного учета установлена п. 4 статьи 149 НК РФ: в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, он обязан вести раздельный учет таких операций.

Порядок ведения раздельного учета определен в п. 4 статьи 170 НК РФ: налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Первичный документ
Оприходованы товары, полученные от поставщика	41.1	60	Накладная от поставщика
Выделен НДС	19	60	Счет-фактура
Отражена торговая наценка на товар, реализуемый в розницу	41.1	42.1	Бухгалтерская справка
Товар передан на реализацию по безналичному расчету	41.2	41.1	Бухгалтерская справка
Сторно торговой наценки	41.2	42.1	Бухгалтерская справка
Отражена торговая наценка на товар, реализуемый по безналичному расчету	41.2	42.2	Бухгалтерская справка
Оплата товара	60	51	Выписка банка по расчетному счету
Продажа товаров
Отражена выручка от продажи лекарств по безналичному расчету	62	90.1.2	Товарная накладная
Начислен НДС в части доходов, учитываемых по общей системе налогообложения	90.3	68.2	Счет-фактура на продажу
Отражена выручка от продажи лекарств за наличный расчет	50	90.1.1	Приходный кассовый ордер. Справка кассираоперациониста
Списана фактическая себестоимость товара, проданного за наличный расчет	90.2.1	41.1	Бухгалтерская справка
Списана фактическая себестоимость товара, проданного по безналичному расчету	90.2.2	41.2	Бухгалтерская справка
Сторно реализованной торговой наценки	90.2.1	42.1	Бухгалтерская справка
Сторно реализованной торговой наценки	90.2.2	42.2	Бухгалтерская справка
В конце налогового периода по НДС
Принят к вычету НДС по товарам, реализованным по безналичному расчету	68.2	19	Бухгалтерская справка расчет (в соответствии с пропорцией), счетафактуры полученные
НДС учтен в себестоимости товаров	90.2.1	19	Бухгалтерская справка расчет (в соответствии с пропорцией)

Сумма НДС, уплаченная поставщикам товаров (работ, услуг), частично учитывается в стоимости товара, а частично принимается к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ. Также учитывается входной НДС по основным средствам и нематериальным активам, используемым для операций, облагаемых и необлагаемых НДС.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Таким образом, чтобы рассчитать пропорцию, необходимо знать выручку от реализации товаров по каждому виду деятельности. Указанную пропорцию необходимо рассчитывать каждый налоговый период по НДС (месяц или квартал).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (п. 4 статьи 170 НК РФ).

Как отмечалось выше цена товара, реализуемого за наличный и безналичный расчет, будет отличаться, поэтому, если товар учитывается в продажных ценах, учитывать его надо на отдельных субсчетах по каждому виду деятельности.

41.1 — «товары, реализуемые за наличный расчет»

41.2 — «товары, реализуемые по безналичному расчету», в том числе и товары, реализуемые по бесплатным и льготным рецептам

42.1 — «торговая наценка на товар, реализуемый за наличный расчет»

42.2 — «торговая наценка на товар, реализуемый по безналичному расчету, в том числе и на товар, реализуемый по бесплатным и льготным рецептам»

90.1.1 — «выручка от продажи товара за наличный расчет»

90.1.2 — «выручка по безналичному расчету», в том числе и по товарам, реализуемым по бесплатным и льготным рецептам

90.2.1 — «себестоимость продаж за наличный расчет»

90.2.2 — «себестоимость продаж по безналичному расчету», в том числе и продаж по бесплатным и льготным рецептам.

Для удобства учета и распределения «входного» НДС при приобретении товаров, используемых для реализации за наличный расчет и по безналичному расчету, НДС, предъявленный поставщиком товаров, учитывается на счете 19 до конца налогового периода по НДС. В конце налогового периода можно определить пропорцию, согласно которой часть «входного» НДС принимается к вычету, а часть учитывается в себестоимости розничного товара.

Хозяйственные операции, отражающие движение товара в аптеке:

Если, аптека приобретает основное средство, которое используется при проведении операций, как облагаемых, так и необлагаемых НДС (например, компьютер или витрина и т.д.), при вводе в эксплуатацию этого основного средства, при наличии счета-фактуры от поставщика и при его оплате поставщику часть «входного» НДС принимается к вычету согласно рассчитанной пропорции. Оставшаяся часть «входного» НДС учитывается в первоначальной стоимости основного средства.

Также учитывается «входной» НДС при оказании услуг сторонними организациями.

5.2. Раздельный учет доходов и расходов, облагаемых и необлагаемых налогом на прибыль

В соответствии со статьей 274 НК РФ и п. 7 статьи 346.26. организации, занимающиеся видами деятельности, по которым они уплачивают налоги по разным системам налогообложения, должны вести раздельный учет доходов и расходов.

Налогоплательщики, применяющие в соответствии с НК РФ специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам (п. 10 статьи 274 НК РФ).

При этом расходы организаций, перешедших на уплату налога на вмененный доход, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Доходы и расходы необходимо учитывать по правилам 25 главы НК РФ.

Например, при приобретении амортизируемого по правилам 25 главы НК РФ основного средства необходимо начислять налоговую амортизацию в соответствии со статьей 259 НК РФ.

Однако ввиду того, что основное средство предполагается использовать в двух видах деятельности, доходы и расходы по которым должны учитываться раздельно, всю сумму ежемесячных амортизационных отчислений при расчете налога на прибыль включать в расходы нельзя. Здесь нужно применять аналогичную пропорцию, как и при распределении НДС. А именно: согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы распределяются пропорционально доходу, полученному от каждого вида деятельности. И только та часть амортизации, которая соответствует доле торговли по безналичному расчету, принимается для целей налогообложения прибыли. Остальная часть амортизационных отчислений относится на расходы по «вмененной» деятельности и при расчете налога на прибыль учитываться не должна.

Такой расчет надо делать в каждом отчетном периоде, следовательно сумма амортизации, которая уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, может меняться в зависимости от ежемесячного объема дохода от разных видов деятельности.

5.3. Раздельный учет при исчислении налога на имущество

Необходимо отметить, что при исчислении налога на имущество не учитывается стоимость основных средств, используемых при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 статьи 346.26. НК РФ).

Минфин РФ предлагает стоимость имущества, которое нельзя однозначно отнести к деятельности, облагаемой ЕНВД, распределять пропорционально выручке от разных видов деятельности (Письмо Минфина России от 03.06.2003 № 04-05-12/60). В этом письме Минфин РФ ссылается на то, что такая норма установлена Инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации от 08.06.95 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий». Несмотря на то, что Инструкция Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 № 33 утратила силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 01.06.2004 № САЭ-3-21/343@, по нашему мнению, этой нормой воспользоваться можно, если прописать ее в учетной политике организации.

При исчислении суммы ЕНВД в отношении розничной торговли в качестве физического показателя базовой доходности используется площадь торгового зала в квадратных метрах (статья 346.29. Кодекса), но, как отмечается в письме МНС РФ от 04.09.2003 № 22-2-16/1962-АС207 «О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», порядок распределения площади торгового зала в случае осуществления на данной площади одновременно деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, Кодексом не определен.

Поэтому налоговики предлагают, что при исчислении суммы ЕНВД следует учитывать всю площадь торгового зала, на которой осуществляется данный вид предпринимательской деятельности.

6. Начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при применении ЕНВД

Аптеки, переведенные на ЕНВД, и выступающие в качестве работодателей, продолжают уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Налогооблагаемую базу по обязательному пенсионному страхованию надо определять по правилам, установленным в ст.ст. 236 и 237 гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ. В соответствии с этими статьями взносы нужно начислять на суммы, выплачиваемые по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. Исключением являются выплаты, которые перечислены в ст. 238 НК РФ:

• пособия по временной нетрудоспособности, безработице, беременности и родам, уходу за ребенком;
• компенсации, предусмотренные законодательством и др.

Аптека может уменьшить единый налог на сумму пенсионных взносов (п. 2 статьи 346.32. НК РФ), а также на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. Пенсионные взносы не могут уменьшить налог более чем на 50 процентов.

Необходимо обратить внимание на то, что аптеки, применяющие ЕНВД, не могут воспользоваться нормой п. 3 статьи 236 НК РФ, согласно которому выплаты физическим лицам не признаются объектами обложения ЕСН (а значит и на них не начисляются взносы по обязательному пенсионному страхованию), если они не отнесены к расходам в налоговом учете по налогу на прибыль. Дело в том, что такие аптеки не являются плательщиками не только ЕСН, но и налога на прибыль. Поэтому данная норма Кодекса на них не распространяется.

7. Начисление пособий о временной нетрудоспособности при применении ЕНВД

Исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата работникам осуществляются в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 31.12.2002 № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан» выплата пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) работникам производится за счет следующих источников:

• средств ФСС РФ, поступающих от единого налога для организаций, применяющих УСНО, в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом (МРОТ с 01.10.2003 равен 600 руб. — Федеральный закон от 01.10.2003 № 127-ФЗ);
• средств работодателя (в данном случае — организации, применяющей ЕНВД) в части суммы пособия по временной нетрудоспособности, превышающей один минимальный размер оплаты труда.

Выплата других видов пособий (пособие по беременности и родам, при рождении ребенка и т.д.) для предприятий, перешедших на ЕНВД, полностью производится за счет средств ФСС.

Чтобы платить пособие полностью за счет ФСС, аптека должна перечислять в Фонд взносы на соцстрахование работников, причем в добровольном порядке.

Порядок добровольной уплаты страховых взносов определен в Постановлении Правительства РФ от 05.03.2003 № 144 «О порядке добровольной уплаты в фонд социального страхования Российской Федерации отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».

Добровольные страховые взносы на обязательное социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности начисляются по тарифу 3% от налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 НК РФ «Единый социальный налог».

Отметим, что сумма пособия по временной нетрудоспособности, превышающая 1 МРОТ (600 руб.) за полный календарный месяц, рассчитанная в порядке, установленном Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденным Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 № 13-6 (ред. от 15.04.1992, с изм. от 18.02.1999), и выплачиваемая за счет предприятия в пределах 11700 руб. за календарный месяц 2003 г., гарантируется государством (ст. 2 Федерального закона № 190-ФЗ; ст. 8 Федерального закона от 08.02.2003 № 25-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской федерации на 2003 год»; ст. 15 Федерального закона от 11.02.2002 № 17-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год» (с изм. от 08.02.2003), на эту сумму не начисляются взносы по обязательному пенсионному страхованию и по страхованию от несчастных случаев на производстве. Что касается суммы пособия, превышающей 11700 руб. за календарный месяц, то такая выплата включается в базу для исчисления страховых взносов от несчастных случаев на производстве на общих основаниях (Письмо ФСС РФ от 18.04.2003 № 02-18/05-2417) и взносов по обязательному пенсионному страхованию.

8. Применение упрощенной системы налогообложения для аптек, переведенных на ЕНВД

С 01.01.2004 в соответствии со статьей 346.12. НК РФ организации, переведенные на уплату ЕНВД по определенным видам деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2. НК РФ, по отношению к таким организациям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности. Следует иметь в виду, что аптеки, производящие подакцизную продукцию (розлив этилового спирта — приравнивается к производству подакцизной продукции (п. 3 статьи 182 НК РФ), изготовление спиртосодержащей продукции с объемной долей этилового спирта более 9%), не вправе применять УСНО (статья 346.12. НК РФ).

---