Статья: Движимое или недвижимое имущество: каковы критерии?

(Зобова Е.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 2)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 2

Понятие «недвижимое имущество» отсутствует в НК РФ. Очень лаконично определено оно и в ГК РФ. Отсюда возникает много вопросов как при исчислении налога на имущество организаций, так и при регистрации права собственности на обозначенные объекты.

Как сегодня представители Минфина и ФНС трактуют рассматриваемые понятия для целей налогообложения? Как судебные инстанции определяют их при вынесении соответствующих решений? Давайте разбираться.

Неопределенность понятия «недвижимое имущество»

Нормы действующего законодательства

В силу п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (как среднегодовая стоимость имущества), если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 НК РФ.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации утверждены ПБУ 6/01 «Основные средства», согласно которому ведение бухгалтерского учета активов в зависимости от отнесения их к движимому и недвижимому имуществу не предусмотрено. Отметим также, что определения данных понятий нет и в бухгалтерском учете.

К сведению. С 01.01.2022 ПБУ 6/01 утратит силу в связи с началом обязательного применения ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержденного Приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н. При этом организация может принять решение о применении указанного Стандарта уже в 2021 году.

На основании ст. 130 и 131 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, водные и воздушные суда и иные объекты, подлежащие государственной регистрации или государственному учету.

Действующее законодательство не содержит и определения движимого имущества. Согласно п. 2 ст. 130 НК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.

Отмененное Письмо ФНС

Лаконичность законодательных формулировок не добавляет ясности в вопросе отделения недвижимого имущества от движимого, что порождает вопросы у налогоплательщиков. И контролирующие органы стараются на них ответить. Так, в феврале 2020 года ФНС России направила своим сотрудникам, осуществляющим администрирование налогообложения имущества организаций, Письмо от 14.02.2020 № БС-4-21/2584@, в котором дала рекомендации по разграничению движимого и недвижимого имущества в целях налогообложения. Эти рекомендации были основаны на Письме Минэкономразвития России от 12.02.2020 № Д23и-4183. Но не прошло и 10 дней, как Письмо было отозвано (Письмо ФНС России от 25.02.2020 № БС-4-21/3137@).

Разъяснения Минфина

Комплексное решение вопроса. Затем представители Минфина России выпустили Письмо от 27.04.2020 № 03-05-05-01/34065, в котором обозначили ряд вопросов, связанных с правовым положением недвижимости, включая необходимость установления ясности в отношении признаков объектов недвижимости. Было отмечено, что комплексное решение данных вопросов предусмотрено разработанными и внесенными Минэкономразвития в Правительство РФ 17.10.2018 проектами федеральных законов, которыми планируются поправки как к ГК РФ, так и к другим законам в части совершенствования законодательства о недвижимом имуществе. Но на момент подготовки настоящего материала эти поправки не приняты.

Финансисты отметили: уточнение в законодательстве понятия недвижимых вещей прежде всего преследует цель гражданско-правовой классификации вещей и направлено на установление особого порядка возникновения и перехода прав на недвижимость как имущество, обладающее, как правило, значительной стоимостью, а также на дополнительную защиту прав собственника этого имущества.

При этом законопроекты не меняют подходы к порядку обложения налогом на имущество организаций. Однако тот факт, что в настоящее время отдельные объекты в силу недостаточной определенности норм законодательства могут признаваться недвижимостью, по сути, таковой не являясь, подтверждает необходимость предлагаемых законопроектами поправок, которые позволят избежать неточностей, в том числе допускаемых при обложении имущества налогом на имущество организаций.

Вопрос о том, является ли объект недвижимостью, в настоящее время решается с опорой на ГК РФ и принятые в соответствии с ним нормативные правовые акты, а также с учетом ГрК РФ на стадии разработки проектной документации и получения разрешительных документов.

Разрешение на строительство. В конце 2020 года Минфин России выпустил два Письма (от 09.11.2020 № 03-05-05-01/97143, от 09.12.2020 № 03-05-05-01/107458) по рассматриваемой теме, в которых даны следующие разъяснения.

Согласно ст. 1 ГрК РФ под объектом капитального строительства понимаются здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено, за исключением некапитальных строений, сооружений и неотделимых улучшений земельного участка (замощение, покрытие и др.). Для создания объектов капитального строительства необходимы подготовка проектной документации, получение разрешений на строительство и на ввод объекта в эксплуатацию (ст. 48, 48.1, 49, 51, 55 ГрК РФ). В связи с вышесказанным вопрос о том, является ли объект недвижимостью, решается на стадии разработки проектной документации и получения разрешительных документов. Финансисты ссылаются на имеющуюся по данному вопросу судебную практику:

• Определение ВС РФ от 22.12.2015 № А27-18141/2014 по делу № 304-ЭС15-11476;
• п. 38 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25;
• Обзор судебной практики ВС РФ № 1 (2016), утвержденный Президиумом ВС РФ 13.04.2016.

Следование судьбе главной вещи. Кроме того, представители Минфина акцентируют внимание еще на одном важном вопросе: они пытаются отнести движимое имущество (машины и оборудование, наземные транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь) к недвижимости. Логика их следующая.

Согласно ст. 135 ГК РФ по общему правилу вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи.

По мнению Росреестра (Письмо от 20.10.2020 № 11-9273-АБ/20), оборудование, которое неразрывно связано физически или технологически с капитальным сооружением, зданием или земельным участком, с момента присоединения к соответствующей недвижимости становится ее составной частью, причем это оборудование не может рассматриваться в качестве самостоятельного объекта недвижимости. В ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» раскрываются понятия «здание» и «сооружение», в том числе определено неразрывно связанное со зданием или сооружением оборудование.

Надо отметить, что такой позиции контролирующие органы придерживаются давно, что вызывает разногласия с налогоплательщиками. В данном вопросе не все однозначно.

На практике налоговики при выездных проверках доначисляют налог на имущество, пытаясь высказать суждение о том, что здание и установленное в нем оборудование образуют «единое целое», поскольку данные предметы имеют общее назначение. Например, в деле, рассмотренном Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ, здание цеха изначально проектировалось для установки оборудования, приобретенного налогоплательщиком, и изъятие смонтированных в здании объектов приведет к прекращению использования как самого здания, так и производства готовой продукции (Определение от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241, А05-879/2018). Но ВС РФ указал: сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании, в том числе в ситуации, если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания.

Налогоплательщику удалось доказать, что указанное оборудование предназначено не для обслуживания зданий, а для изготовления готовой продукции, в связи с этим отнесено им к движимому имуществу в целях обложения налогом на имущество организаций правомерно.

Актуальная судебная практика

В качестве примера актуальной судебной практики по рассматриваемому вопросу, интересной аптечным организациям, хотелось бы привести Определение ВС РФ от 16.12.2019 № 306-ЭС19-23469 по делу № А12-27755/2018.

Суть спора. Городская администрация обратилась в Арбитражный суд Волгоградской области с иском к двум индивидуальным предпринимателям о признании отсутствующим зарегистрированного права собственности на объект: здание остановочного павильона с аптекой, с навесом-остановкой, замощением, расположенный в г. Волгограде.

Обстоятельства дела. Между Администрацией и коммерсантами заключен договор аренды земельного участка для эксплуатации одноэтажного здания остановочного павильона с аптекой из сэндвич-панелей с остекленным навесом-остановкой, замощением из бетонной плитки.

Согласно сведениям из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП) по указанному в деле адресу расположено здание остановочного павильона с аптекой, с навесом-остановкой, замощением площадью 35,6 кв. м, принадлежавшее на праве собственности данным гражданам по 1/2 доли, что подтверждено актом осмотра земельного участка. При этом истец представил суду градостроительное заключение, в соответствии с которым разрешение на строительство и ввод данного объекта в эксплуатацию не выдавалось, разрешенное использование участка — для эксплуатации здания остановочного павильона с аптекой.

Проведенная судебная экспертиза заключила: спорный объект — здание магазина имеет прочную связь с землей, выраженную в невозможности перемещения без несоразмерного ущерба его назначению. Указанное здание магазина построено в соответствии с представленной в материалы дела проектной документацией, требованиями СНИП, градостроительными нормами и правилами, санитарно-эпидемиологическими правилами и нормами, а также другими нормативными строительными актами зданий и сооружений и не создает угрозу жизни и здоровью неопределенного круга лиц.

Позиция судей. Судом установлено, что в целях приемки в эксплуатацию законченного строительством спорного объекта государственная приемочная комиссия не формировалась, акт о вводе в эксплуатацию капитального объекта не оформлялся.

Кроме того, земельный участок (что следует из договора аренды земельного участка) предоставлен ответчикам для эксплуатации одноэтажного здания остановочного павильона с аптекой из сэндвич-панелей с остекленным навесом-остановкой, замощением из бетонной плитки. Доказательств того, что земельный участок предоставлялся ответчику для строительства капитального объекта, материалы дела не содержат.

Суд отметил: согласно разъяснениям, приведенным Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 04.09.2012 № 3809/12, сам по себе факт регистрации объекта как недвижимого имущества, в отрыве от его физических характеристик, в ЕГРП не является препятствием для предъявления иска о признании зарегистрированного права отсутствующим по мотиву неправомерного отнесения объекта к недвижимому имуществу. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. В этой ситуации нарушением прав истца является сам факт государственной регистрации права собственности ответчика на имущество, которое не обладает признаками недвижимости. При подобных обстоятельствах нарушенное право истца восстанавливается исключением из реестра записи о праве собственности ответчика на объект.

Судьи, обратившись к ст. 130 ГК РФ, отметили: вещь является недвижимой либо в силу своих природных физических свойств, либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей. По смыслу ст. 130 ГК РФ закон в целях обеспечения стабильности гражданского оборота устанавливает необходимость государственной регистрации права собственности и других вещных прав на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. Причем по общему правилу такая регистрация не является обязательным условием для признания вещи объектом недвижимости.

Примечание. При разрешении вопроса о признании вещи недвижимостью, независимо от осуществления государственной регистрации права собственности на нее, следует устанавливать наличие у нее признаков, способных относить ее в силу природных свойств или на основании закона к недвижимым объектам.

Согласно заключению эксперта у спорного объекта имеются признаки капитального строения — прочная связь с землей, в частности бетонный ленточный фундамент. Указанный объект не является временным сборным-разборным сооружением, и его перемещение невозможно без несоразмерного ущерба его назначению.

Между тем по смыслу ст. 130 ГК РФ прочная связь с землей, наличие технического и кадастрового учета объекта не являются единственными признаками, по которым объект может быть отнесен к недвижимости. Для признания недвижимым имущества как объекта гражданских прав необходимо подтверждение того, что такой объект был создан именно как недвижимость в установленном законом и иными правовыми актами порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил.

Техническими критериями отнесения имущества к недвижимому являются также монтаж имущества на специально возведенном для него фундаменте, подведение к нему стационарных коммуникаций, принадлежность строения к капитальным объектам, невозможность перемещения объекта без ущерба для него.

Для признания имущества недвижимым необходимо представить доказательства возведения его в установленном законом и иными нормативными актами порядке на земельном участке, предоставленном для строительства объекта недвижимости, с получением разрешительной документации и соблюдения градостроительных норм и правил.

Вместе с тем ответчик в установленном порядке разрешения на строительство не получал, проектную документацию не оформлял. Не представлены доказательства признания права собственности в установленном порядке на данный объект и как на самовольную постройку.

Решение суда. При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к выводу, что спорное имущество не является объектом недвижимости, в связи с чем право собственности на него было зарегистрировано необоснованно.

Но апелляционная инстанция вынесла противоположное решение, отнеся спорный объект, подключенный к стационарным сетям инженерно-технического обеспечения и имеющий связь с землей, к недвижимости.

Кассация поддержала коллег из первой инстанции, отметив, что спорный объект является объектом недвижимости только лишь исходя из наличия бетонного фундамента. Между тем наличие такового не является безусловным основанием для признания объекта объектом недвижимого имущества. Спорный объект состоит из сборно-разборных конструкций, а следовательно, может быть перемещен без несоразмерного ущерба его назначению, то есть он не является объектом недвижимости (Постановление АС ПО от 01.10.2019 № Ф06-51855/2019 по делу № А12-27755/2018).

Данное решение поддержал и ВС РФ, указав, что, учитывая результаты проведенной по делу судебной экспертизы, исходя из технических характеристик спорного объекта, данное строение не обладает признаками недвижимого имущества, вместе с тем права на него в ЕГРН зарегистрированы как на недвижимое имущество. Это является неправомерным.

Сегодня четких критериев объекта недвижимого имущества действующим законодательством не установлено. Не могут их однозначно сформулировать ни представители Минфина и ФНС, ни представители других заинтересованных ведомств.

Даже судебные инстанции расходятся в своих мнениях о признании объекта недвижимым, при этом суды отмечают, что сама по себе государственная регистрация объекта не определяет статус объекта как недвижимого, поскольку для этого необходимо наличие определенных признаков. Признание объекта недвижимым в качестве объекта гражданских прав на том лишь основании, что он прочно связан с землей и на него оформлен технический паспорт, невозможно.

Из последних разъяснений Минфина следует, что для создания объектов недвижимости необходимы подготовка проектной документации, получение разрешений на строительство и на ввод объекта в эксплуатацию. И вопрос о статусе объекта решается еще на стадии разработки проектной документации и получения разрешительных документов.

Е.П. Зобова

---