---
title: "Статья: Дробление аптечного бизнеса"
status: действует
canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-droblenie-aptechnogo-biznesa"
---
## Статья: Дробление аптечного бизнеса
# Статья: Дробление аптечного бизнеса
(Сурков А.А.)
("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2019, N 2)
"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2019, N 2
**ДРОБЛЕНИЕ АПТЕЧНОГО БИЗНЕСА**
Редкая аптечная организация не стремится снизить налоговую нагрузку (особенно если она имеет разветвленную аптечную сеть), в том числе посредством перехода на спецрежимы (УСНО, спецрежим в виде ЕНВД). Чтобы воспользоваться налоговыми привилегиями спецрежимников, крупный бизнес прибегает к процедуре разделения бизнеса (именуемой на практике дроблением) на несколько новых, самостоятельных структур, каждая из которых применяет определенный режим налогообложения и наделена хозяйственными функциями, которые выполняла прежняя компания. Разумеется, новые структуры изначально создаются таким образом, чтобы соответствовать требованиям, установленным гл. 26.2 и 26.3 НК РФ.
Подобное разделение бизнеса, как правило, не остается без внимания налоговиков. Но зачастую их обвинения в получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счет дробления бизнеса строятся на основе ряда формальных признаков взаимозависимости структур, объективно возникших при разделении бизнеса. Защититься от необоснованных претензий контролеров можно и нужно, поскольку нередко они идут в суд, не имея на руках каких-либо доказательств этого умысла в действиях налогоплательщика. Главное - нужно привести как можно больше контраргументов, ну и, конечно, постараться убедить налоговиков (впоследствии - и судей) в наличии пресловутой "деловой цели" у подобной налоговой оптимизации.
## Способы дробления бизнеса
На практике дробление бизнеса осуществляется посредством реорганизации в форме (ст. 57, 58 ГК РФ):
- либо разделения - когда вместо одной компании появляется несколько новых юридических лиц, а сама компания перестает существовать;
- либо выделения - когда из компании выделяется одно или несколько самостоятельных юридических лиц с сохранением, при этом сама компания сохраняется.
И сама компания, и вновь созданные структуры в этом случае получают законную возможность перейти на налоговые спецрежимы, а вся группа в целом - существенно экономит на налогах.
Но созданные при дроблении бизнеса структуры чаще всего являются подконтрольными лицами для организации-правопредшественника, то есть фактически меняется лишь организационная структура бизнеса, а сам он в целом остается в тех же руках, что и раньше. Иначе говоря, при дроблении бизнеса неизбежно появляются взаимозависимые лица. А там, где есть взаимозависимость, неизбежны претензии налоговиков относительно недобросовестности налогоплательщиков и подозрения в применении ними схемы ухода от налогов.
Обратите внимание! Предприниматели также не застрахованы от претензий относительно искусственного дробления бизнеса. Характерный пример - Определение ВС РФ от 19.12.2018 N 307-КГ18-21360 по делу N А05-14805/2017.
В данном деле ИП являлся плательщиком ЕНВД и применял УСНО. Ему принадлежало нежилое помещение площадью 315,9 кв. м, из них 298,4 кв. м - торговая площадь. В целях применения спецрежима в виде ЕНВД часть помещения магазина (площадью 145 кв. м) ИП сдавал в аренду своей супруге, также являющейся ИП. Однако арендную плату по договору аренды она не вносила. Фактически торговлю на всей площади магазина 298,4 кв. м контролировал сам ИП, он же распоряжался выручкой, полученной от продаж всего товара в магазине. Магазин имел единственный вход для покупателей, доставка товаров в магазин осуществлялась автотранспортом и водителями ИП-супруга. В торговом зале не было четкого разграничения товаров предпринимателей, товары размещались по сформированным группам, а не по принадлежности тому или иному ИП, в зале отсутствовали конструктивные перегородки, покупатели могли свободно перемещаться по торговому залу. Товар реализовывался через единую кассовую линию. В средствах массовой информации ИП-супруг позиционировался как единственный собственник магазина. Также он лично занимался рекламой продаваемых в магазине товаров.
В связи с тем что супруга предпринимателя не осуществляла самостоятельную предпринимательскую деятельность, доходами от реализации товаров не распоряжалась, суды признали справедливыми доводы налоговиков о том, что ИП-супруг использовал схему "дробление бизнеса" - формально заключил договор аренды с взаимозависимым лицом (ИП-супруга) - с целью искусственного уменьшения физического показателя (площади торгового зала) и сохранения права на применение "вмененки".
## Взаимозависимость при дроблении бизнеса
Отправной точкой в раскрытии незаконной налоговой схемы с дроблением бизнеса является именно взаимозависимость лиц. Сначала налоговики, а затем суды исследуют и оценивают признаки взаимозависимости лиц - участников схемы, а также возможность их влияния на принятие экономических решений друг друга и совершение умышленных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.
Между тем сама по себе взаимозависимость организаций не является безусловным признаком недобросовестности налогоплательщиков, поскольку применение специальных и любых других законных режимов налогообложения не влечет ответственности ни само по себе, ни в тех случаях, когда их применяют взаимозависимые лица. Законные налоговые режимы и применение таковых не должны ставиться под сомнение до тех пор, пока формально не доказано налоговое правонарушение (см. особое Мнение судьи КС РФ К.В. Арановского к Определению КС РФ от 04.07.2017 N 1440-О).
## Признаки формального дробления бизнеса
Помимо взаимозависимости (прямой или косвенной) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.д.) существует много иных признаков формального разделения одного бизнеса.
Специалисты ФНС сформулировали их еще в 2017 году по результатам обобщения судебной практики по данным спорам (см. Письмо от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@). По их мнению, признаками незаконной налоговой схемы могут являться следующие обстоятельства:
- налоговые обязательства участников схемы уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;
- налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
- осуществление участниками схемы аналогичного вида деятельности;
- создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и (или) увеличением численности персонала;
- несение участниками схемы расходов друг за друга;
- формальное перераспределение персонала между участниками схемы без изменения его должностных обязанностей;
- отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайтов, адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, ККТ, терминалов и т.д.;
- общие контрагенты или их распределение между участниками схемы исходя из применяемой ими системы налогообложения;
- фактическое управление одними лицами деятельностью участников схемы;
- осуществление ведения бухучета, кадрового делопроизводства, подбора персонала, поиска поставщиков и покупателей и т.д. едиными для участников схемы службами;
- представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) одними и теми же лицами;
- близость показателей деятельности, таких как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, к предельным значениям, ограничивающим право на применение спецрежимов.
На большинство из этих признаков налоговики указали в деле N А19-6999/2017, рассмотренном в Постановлении АС ВСО от 22.05.2018 N Ф02-1906/2018: анализировался спор о якобы формальном дроблении бизнеса. Но об этом чуть позже. А пока напомним еще об одном документе - о Письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@. Оно примечательно тем, что специалисты ведомства в нем подчеркнули: о незаконной схеме в случае с дроблением бизнеса правомерно говорить лишь при выявлении (установлении) (налоговым органом!) умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения.
## Конкретный пример из практики
Суть претензий налогового органа в деле N А19-6999/2017 была такова.
ИФНС по результатам проверки Аптеки 1 пришла к выводу, что та с целью получения необоснованной налоговой выгоды разделила деятельность по розничной реализации фармацевтических и сопутствующих товаров на три организации. Подобные действия налогоплательщика привели к созданию условий для применения Аптекой 2 и Аптекой 3 спецрежима в виде ЕНВД, а также УСНО в отношении доходов от прочих видов деятельности, что позволило ему существенно снизить сумму налоговых отчислений в бюджет.
### Аргументы налоговых инспекторов
На формальное дробление бизнеса, по мнению налоговиков, указывали следующие обстоятельства.
Аптека 1 в период 2012 - 2013 годов применяла ОСНО и осуществляла деятельность по оптовой и розничной реализации товаров, услуг аренды и рекламы, в частности торговую (и сопутствующую ей) деятельность в 23 аптечных помещениях, расположенных в г. Иркутске. Численность сотрудников составляла свыше 100 человек (что в силу пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ является одним из ограничений для применения спецрежима в виде ЕНВД).
Аптека 2 создана в 2008 году путем реорганизации в форме выделения из Аптеки 1. (Аптека 1 и Аптека 2 имеют одного учредителя.)
Аптека 3 создана в 2013 году. Единственный учредитель - дочь учредителя Аптек 1 и 2.
Аптека 1, Аптека 2 и Аптека 3 зарегистрированы как отдельные организации. У них был одинаковый основной вид деятельности - розничная реализация фармацевтических, медицинских, парфюмерных и косметических товаров, а также продуктов детского и диабетического питания, товаров для детей через аптечные помещения, расположенные в г. Иркутске.
Часть сотрудников из Аптеки 1 была переведена в Аптеки 2 и 3. Причем общая численность работников в каждой из новых структур не превышала 100 человек, что позволило им применять "вмененку" в отношении розничной торговли фармацевтических и сопутствующих товаров.
Все компании размещены в одном здании, но на разных этажах. Руководителями Аптек 2 и 3 являлись бывшие работники Аптеки 1.
Все компании при осуществлении розничной торговли фармацевтическими, медицинскими и парфюмерными товарами в проверяемом периоде привлекали одних и тех же поставщиков.
В своей деятельности все компании использовали одни и те же товарные знаки, правообладателем которых является Аптека 1. Торговые залы, рекламные вывески, информационные стенды и таблички в Аптеках 1, 2 и 3 оформлены единообразно.
Аптека 1, Аптека 2 и Аптека 3 являлись участниками одних и тех же программ "доступности лекарственных средств для потребителей", проводимых как самой аптечной сетью, так и фармпроизводителями лекарственных средств.
Аптека 1 являлась организатором, а Аптеки 2 и 3 - участниками дисконтной системы. Пластиковая карта, эмитированная организатором (или участвующей компанией по соглашению с организатором), предназначалась для получения скидок и льгот предъявителем карты при оплате товаров и услуг в организациях - участниках дисконтной программы. Организатор и участники взаимно предоставляют владельцам карт скидки на товары независимо от места выдачи карты.
Дисконтные карты и подарочные сертификаты выдавались в Аптеках 1, 2 и 3 по единой форме и правилам. Их обслуживание осуществлялось во всей сети вне зависимости от того, какой именно организацией были реализованы данные сертификаты либо дисконтные карты.
Аптеки 1, 2 и 3 использовали один сайт для размещения информации обо всех аптеках аптечной сети (Аптекам 2 и 3 как лицензиатам Аптекой 1 были переданы неисключительные права на пользование сайта).
Компьютеры Аптек 1, 2 и 3 соединены в одну локальную сеть, имеющую доменную структуру, и использовали единые сетевые серверы. Услуги Интернета предоставлялись только Аптеке 1.
С учетом перечисленных обстоятельств налоговики сочли, что дробление бизнеса (выделение Аптеки 2 и создание Аптеки 3) не имело деловой цели, а было направлено на создание схемы, позволяющей ее участникам минимизировать налоговые обязательства, исключительно ради перераспределения налоговых обязательств между ними. Поэтому действия Аптеки 1 следует квалифицировать как схему уклонения от уплаты налогов.
### Мнение арбитров по данному делу
Между тем все судебные инстанции сочли, что все вышеперечисленные налоговиками обстоятельства не могут являться безусловными доказательствами совершения Аптекой 1 совместно с Аптеками 2 и 3 виновных, умышленных, согласованных действий, направленных на разделение бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.
Признавая позицию ИФНС неправомерной, арбитры указали:
- все организации являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, имели свой штат сотрудников, обособленное имущество, самостоятельно исполняли обязательства по договорам с контрагентами, самостоятельно вели учет своих доходов и расходов, исчисляли налоги и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность, самостоятельно оплачивали текущие расходы;
- занимаемые площади офисов расположены на разных этажах и обособлены друг от друга;
- работники при переходе из одной организации в другую реально оформлялись и принимались по новому месту работы с получением реальной зарплаты (без совмещения работы в нескольких компаниях);
- пользование одним торговым знаком осуществлялось по возмездным лицензионным договорам, заключенным между Аптекой 1 и Аптеками 2 и 3;
- Аптека 2 и Аптека 3 осуществляли исключительно розничную реализацию товаров, хранили товары в собственных помещениях;
- целью использования компаниями одного сайта являлись получение наибольшего дохода от продажи товара в аптеках и экономия расходов по созданию и эксплуатации сайта;
- Аптека 1 в течение проверяемого периода находилась на ОСНО, доказательств получения ею в результате дробления бизнеса какого-либо незаконного дохода налоговым органом не представлено;
- Аптека 1, Аптека 2 и Аптека 3 независимо друг от друга несли налоговое бремя, исполняли принятые перед физическими и юридическими лицами обязательства;
- фактов занижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС непосредственно по результатам деятельности Аптеки 1 проверяющими не установлено;
- доказательств, свидетельствующих об изъятии у Аптек 2 и 3 средств, полученных в качестве выручки, осуществлении безвозмездных сделок или сделок с ценой договора ниже рыночной, а также доказательств влияния должностных лиц Аптеки 1 на принимаемые Аптеками 2 и 3 решения относительно финансово-хозяйственной деятельности инспекцией также не установлено.
В рассматриваемой ситуации разделение деятельности по розничной реализации фармацевтических и сопутствующих товаров является оправданным и не направлено исключительно на снижение налогового бремени и получение необоснованной налоговой выгоды. В выделении Аптеки 2 и создании Аптеки 3 имелись деловая цель и производственная необходимость, а именно подготовка аптечного бизнеса к продаже (по частям), необходимость улучшения управления бизнесом по ряду причин, в том числе в связи с ухудшившимся состоянием здоровья основного учредителя аптечной сети. (Кстати, по факту сделка по продажи части бизнеса состоялась в 2017 году в ходе судебного разбирательства, и это обстоятельство тоже отметили арбитры.)
Также арбитры, сославшись на Определение ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651, подчеркнули: взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.
## Анализ Постановления АС ВСО N Ф02-1906/2018
Схема, использованная налогоплательщиком в деле N А19-6999/2017, на наш взгляд, не является эксклюзивной. В ней действительно содержится много формальных признаков (общие собственники, руководство из числа бывших работников, адреса, перевод сотрудников в новые компании, идентичная деятельность по реализации фармацевтической и сопутствующей продукции, одни и те же поставщики, один товарный знак, один сайт) для вывода о получении Аптекой 1 необоснованной налоговой выгоды, достигаемой в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.
Между тем "формальность" действий и "формальное соблюдение действующего законодательства" не могут являться основаниями для правоограничений налогоплательщика. Напротив, они - существенные признаки правомерного (законного) поведения налогоплательщика (см. особое Мнение судьи КС РФ К.В. Арановского к Определению КС РФ N 1440-О). Соответственно, собственник вправе самостоятельно принимать управленческие решения по оптимизации своей хозяйственной деятельности, в том числе по выделению части бизнеса (отдельного вида деятельности) и передаче ее новым структурам. И принятие подобных решений не может однозначно свидетельствовать о стремлении налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду.
В деле N А19-6999/2017 налоговики привели обширный перечень косвенных доказательств наличия якобы незаконной налоговой схемы, но не выявили и не представили в суд прямые доказательства, подтверждающие намерение Аптеки 1 получить необоснованную налоговую выгоду.
К сведению. Согласно Методическим рекомендациям по сбору налоговиками доказательств по вопросам, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды в том числе при дроблении бизнеса (приведены в Письме ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@), прямые доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды - это (п. 4):
- показания свидетелей;
- изъятые документы, в которых раскрываются фактические намерения лица и их реализация (записи, документы и (или) файлы "черной" бухгалтерии);
- видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.
Кроме того, как подчеркнули арбитры АС ВСО, налоговики не представили доказательств:
- получения Аптекой 1 в результате дробления бизнеса какого-либо незаконного дохода (доначисление произведенное по результатам проверки - перерасчет налоговых обязательств Аптек 2 и 3 в рамках ОСНО);
- изъятия у Аптек 2 и 3 средств, полученных в качестве выручки, и их перераспределения;
- осуществления расчетов за Аптеки 2 и 3;
- влияния должностных лиц Аптеки 1 на принимаемые Аптеками 2 и 3 решения относительно финансово-хозяйственной деятельности.
Смысл всего сказанного выше, полагаем, понятен. Итак, для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговый орган должен располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе (что признается оптимизацией предпринимательской деятельности), сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения (см. Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@). Отсутствие таких доказательств у налоговиков существенно повышает шансы налогоплательщиков на выигрыш судебного процесса.
А.А. Сурков
Эксперт журнала
"Аптека: бухгалтерский учет
и налогообложение" Подписано в печать