Статья: Дробление аптечного бизнеса

(Сурков А.А.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 2)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 2

Редкая аптечная организация не стремится снизить налоговую нагрузку (особенно если она имеет разветвленную аптечную сеть), в том числе посредством перехода на спецрежимы (УСНО, спецрежим в виде ЕНВД). Чтобы воспользоваться налоговыми привилегиями спецрежимников, крупный бизнес прибегает к процедуре разделения бизнеса (именуемой на практике дроблением) на несколько новых, самостоятельных структур, каждая из которых применяет определенный режим налогообложения и наделена хозяйственными функциями, которые выполняла прежняя компания. Разумеется, новые структуры изначально создаются таким образом, чтобы соответствовать требованиям, установленным гл. 26.2 и 26.3 НК РФ.

Подобное разделение бизнеса, как правило, не остается без внимания налоговиков. Но зачастую их обвинения в получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счет дробления бизнеса строятся на основе ряда формальных признаков взаимозависимости структур, объективно возникших при разделении бизнеса. Защититься от необоснованных претензий контролеров можно и нужно, поскольку нередко они идут в суд, не имея на руках каких-либо доказательств этого умысла в действиях налогоплательщика. Главное — нужно привести как можно больше контраргументов, ну и, конечно, постараться убедить налоговиков (впоследствии — и судей) в наличии пресловутой «деловой цели» у подобной налоговой оптимизации.

Способы дробления бизнеса

На практике дробление бизнеса осуществляется посредством реорганизации в форме (ст. 57, 58 ГК РФ):

• либо разделения — когда вместо одной компании появляется несколько новых юридических лиц, а сама компания перестает существовать;
• либо выделения — когда из компании выделяется одно или несколько самостоятельных юридических лиц с сохранением, при этом сама компания сохраняется.

И сама компания, и вновь созданные структуры в этом случае получают законную возможность перейти на налоговые спецрежимы, а вся группа в целом — существенно экономит на налогах.

Но созданные при дроблении бизнеса структуры чаще всего являются подконтрольными лицами для организации-правопредшественника, то есть фактически меняется лишь организационная структура бизнеса, а сам он в целом остается в тех же руках, что и раньше. Иначе говоря, при дроблении бизнеса неизбежно появляются взаимозависимые лица. А там, где есть взаимозависимость, неизбежны претензии налоговиков относительно недобросовестности налогоплательщиков и подозрения в применении ними схемы ухода от налогов.

Обратите внимание! Предприниматели также не застрахованы от претензий относительно искусственного дробления бизнеса. Характерный пример — Определение ВС РФ от 19.12.2018 № 307-КГ18-21360 по делу № А05-14805/2017.

В данном деле ИП являлся плательщиком ЕНВД и применял УСНО. Ему принадлежало нежилое помещение площадью 315,9 кв. м, из них 298,4 кв. м — торговая площадь. В целях применения спецрежима в виде ЕНВД часть помещения магазина (площадью 145 кв. м) ИП сдавал в аренду своей супруге, также являющейся ИП. Однако арендную плату по договору аренды она не вносила. Фактически торговлю на всей площади магазина 298,4 кв. м контролировал сам ИП, он же распоряжался выручкой, полученной от продаж всего товара в магазине. Магазин имел единственный вход для покупателей, доставка товаров в магазин осуществлялась автотранспортом и водителями ИП-супруга. В торговом зале не было четкого разграничения товаров предпринимателей, товары размещались по сформированным группам, а не по принадлежности тому или иному ИП, в зале отсутствовали конструктивные перегородки, покупатели могли свободно перемещаться по торговому залу. Товар реализовывался через единую кассовую линию. В средствах массовой информации ИП-супруг позиционировался как единственный собственник магазина. Также он лично занимался рекламой продаваемых в магазине товаров.

В связи с тем что супруга предпринимателя не осуществляла самостоятельную предпринимательскую деятельность, доходами от реализации товаров не распоряжалась, суды признали справедливыми доводы налоговиков о том, что ИП-супруг использовал схему «дробление бизнеса» — формально заключил договор аренды с взаимозависимым лицом (ИП-супруга) — с целью искусственного уменьшения физического показателя (площади торгового зала) и сохранения права на применение «вмененки».

Взаимозависимость при дроблении бизнеса

Отправной точкой в раскрытии незаконной налоговой схемы с дроблением бизнеса является именно взаимозависимость лиц. Сначала налоговики, а затем суды исследуют и оценивают признаки взаимозависимости лиц — участников схемы, а также возможность их влияния на принятие экономических решений друг друга и совершение умышленных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Между тем сама по себе взаимозависимость организаций не является безусловным признаком недобросовестности налогоплательщиков, поскольку применение специальных и любых других законных режимов налогообложения не влечет ответственности ни само по себе, ни в тех случаях, когда их применяют взаимозависимые лица. Законные налоговые режимы и применение таковых не должны ставиться под сомнение до тех пор, пока формально не доказано налоговое правонарушение (см. особое Мнение судьи КС РФ К.В. Арановского к Определению КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О).

Признаки формального дробления бизнеса

Помимо взаимозависимости (прямой или косвенной) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.д.) существует много иных признаков формального разделения одного бизнеса.

Специалисты ФНС сформулировали их еще в 2017 году по результатам обобщения судебной практики по данным спорам (см. Письмо от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@). По их мнению, признаками незаконной налоговой схемы могут являться следующие обстоятельства:

• налоговые обязательства участников схемы уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;
• налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
• осуществление участниками схемы аналогичного вида деятельности;
• создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и (или) увеличением численности персонала;
• несение участниками схемы расходов друг за друга;
• формальное перераспределение персонала между участниками схемы без изменения его должностных обязанностей;
• отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
• использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайтов, адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, ККТ, терминалов и т.д.;
• общие контрагенты или их распределение между участниками схемы исходя из применяемой ими системы налогообложения;
• фактическое управление одними лицами деятельностью участников схемы;
• осуществление ведения бухучета, кадрового делопроизводства, подбора персонала, поиска поставщиков и покупателей и т.д. едиными для участников схемы службами;
• представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) одними и теми же лицами;
• близость показателей деятельности, таких как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, к предельным значениям, ограничивающим право на применение спецрежимов.

На большинство из этих признаков налоговики указали в деле № А19-6999/2017, рассмотренном в Постановлении АС ВСО от 22.05.2018 № Ф02-1906/2018: анализировался спор о якобы формальном дроблении бизнеса. Но об этом чуть позже. А пока напомним еще об одном документе — о Письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@. Оно примечательно тем, что специалисты ведомства в нем подчеркнули: о незаконной схеме в случае с дроблением бизнеса правомерно говорить лишь при выявлении (установлении) (налоговым органом!) умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения.

Конкретный пример из практики

Суть претензий налогового органа в деле № А19-6999/2017 была такова.

ИФНС по результатам проверки Аптеки 1 пришла к выводу, что та с целью получения необоснованной налоговой выгоды разделила деятельность по розничной реализации фармацевтических и сопутствующих товаров на три организации. Подобные действия налогоплательщика привели к созданию условий для применения Аптекой 2 и Аптекой 3 спецрежима в виде ЕНВД, а также УСНО в отношении доходов от прочих видов деятельности, что позволило ему существенно снизить сумму налоговых отчислений в бюджет.

Аргументы налоговых инспекторов

На формальное дробление бизнеса, по мнению налоговиков, указывали следующие обстоятельства.

Аптека 1 в период 2012 — 2013 годов применяла ОСНО и осуществляла деятельность по оптовой и розничной реализации товаров, услуг аренды и рекламы, в частности торговую (и сопутствующую ей) деятельность в 23 аптечных помещениях, расположенных в г. Иркутске. Численность сотрудников составляла свыше 100 человек (что в силу пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ является одним из ограничений для применения спецрежима в виде ЕНВД).

Аптека 2 создана в 2008 году путем реорганизации в форме выделения из Аптеки 1. (Аптека 1 и Аптека 2 имеют одного учредителя.)

Аптека 3 создана в 2013 году. Единственный учредитель — дочь учредителя Аптек 1 и 2.

Аптека 1, Аптека 2 и Аптека 3 зарегистрированы как отдельные организации. У них был одинаковый основной вид деятельности — розничная реализация фармацевтических, медицинских, парфюмерных и косметических товаров, а также продуктов детского и диабетического питания, товаров для детей через аптечные помещения, расположенные в г. Иркутске.

Часть сотрудников из Аптеки 1 была переведена в Аптеки 2 и 3. Причем общая численность работников в каждой из новых структур не превышала 100 человек, что позволило им применять «вмененку» в отношении розничной торговли фармацевтических и сопутствующих товаров.

Все компании размещены в одном здании, но на разных этажах. Руководителями Аптек 2 и 3 являлись бывшие работники Аптеки 1.

Все компании при осуществлении розничной торговли фармацевтическими, медицинскими и парфюмерными товарами в проверяемом периоде привлекали одних и тех же поставщиков.

В своей деятельности все компании использовали одни и те же товарные знаки, правообладателем которых является Аптека 1. Торговые залы, рекламные вывески, информационные стенды и таблички в Аптеках 1, 2 и 3 оформлены единообразно.

Аптека 1, Аптека 2 и Аптека 3 являлись участниками одних и тех же программ «доступности лекарственных средств для потребителей», проводимых как самой аптечной сетью, так и фармпроизводителями лекарственных средств.

Аптека 1 являлась организатором, а Аптеки 2 и 3 — участниками дисконтной системы. Пластиковая карта, эмитированная организатором (или участвующей компанией по соглашению с организатором), предназначалась для получения скидок и льгот предъявителем карты при оплате товаров и услуг в организациях — участниках дисконтной программы. Организатор и участники взаимно предоставляют владельцам карт скидки на товары независимо от места выдачи карты.

Дисконтные карты и подарочные сертификаты выдавались в Аптеках 1, 2 и 3 по единой форме и правилам. Их обслуживание осуществлялось во всей сети вне зависимости от того, какой именно организацией были реализованы данные сертификаты либо дисконтные карты.

Аптеки 1, 2 и 3 использовали один сайт для размещения информации обо всех аптеках аптечной сети (Аптекам 2 и 3 как лицензиатам Аптекой 1 были переданы неисключительные права на пользование сайта).

Компьютеры Аптек 1, 2 и 3 соединены в одну локальную сеть, имеющую доменную структуру, и использовали единые сетевые серверы. Услуги Интернета предоставлялись только Аптеке 1.

С учетом перечисленных обстоятельств налоговики сочли, что дробление бизнеса (выделение Аптеки 2 и создание Аптеки 3) не имело деловой цели, а было направлено на создание схемы, позволяющей ее участникам минимизировать налоговые обязательства, исключительно ради перераспределения налоговых обязательств между ними. Поэтому действия Аптеки 1 следует квалифицировать как схему уклонения от уплаты налогов.

Мнение арбитров по данному делу

Между тем все судебные инстанции сочли, что все вышеперечисленные налоговиками обстоятельства не могут являться безусловными доказательствами совершения Аптекой 1 совместно с Аптеками 2 и 3 виновных, умышленных, согласованных действий, направленных на разделение бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Признавая позицию ИФНС неправомерной, арбитры указали:

• все организации являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, имели свой штат сотрудников, обособленное имущество, самостоятельно исполняли обязательства по договорам с контрагентами, самостоятельно вели учет своих доходов и расходов, исчисляли налоги и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность, самостоятельно оплачивали текущие расходы;
• занимаемые площади офисов расположены на разных этажах и обособлены друг от друга;
• работники при переходе из одной организации в другую реально оформлялись и принимались по новому месту работы с получением реальной зарплаты (без совмещения работы в нескольких компаниях);
• пользование одним торговым знаком осуществлялось по возмездным лицензионным договорам, заключенным между Аптекой 1 и Аптеками 2 и 3;
• Аптека 2 и Аптека 3 осуществляли исключительно розничную реализацию товаров, хранили товары в собственных помещениях;
• целью использования компаниями одного сайта являлись получение наибольшего дохода от продажи товара в аптеках и экономия расходов по созданию и эксплуатации сайта;
• Аптека 1 в течение проверяемого периода находилась на ОСНО, доказательств получения ею в результате дробления бизнеса какого-либо незаконного дохода налоговым органом не представлено;
• Аптека 1, Аптека 2 и Аптека 3 независимо друг от друга несли налоговое бремя, исполняли принятые перед физическими и юридическими лицами обязательства;
• фактов занижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС непосредственно по результатам деятельности Аптеки 1 проверяющими не установлено;
• доказательств, свидетельствующих об изъятии у Аптек 2 и 3 средств, полученных в качестве выручки, осуществлении безвозмездных сделок или сделок с ценой договора ниже рыночной, а также доказательств влияния должностных лиц Аптеки 1 на принимаемые Аптеками 2 и 3 решения относительно финансово-хозяйственной деятельности инспекцией также не установлено.

В рассматриваемой ситуации разделение деятельности по розничной реализации фармацевтических и сопутствующих товаров является оправданным и не направлено исключительно на снижение налогового бремени и получение необоснованной налоговой выгоды. В выделении Аптеки 2 и создании Аптеки 3 имелись деловая цель и производственная необходимость, а именно подготовка аптечного бизнеса к продаже (по частям), необходимость улучшения управления бизнесом по ряду причин, в том числе в связи с ухудшившимся состоянием здоровья основного учредителя аптечной сети. (Кстати, по факту сделка по продажи части бизнеса состоялась в 2017 году в ходе судебного разбирательства, и это обстоятельство тоже отметили арбитры.)

Также арбитры, сославшись на Определение ВС РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651, подчеркнули: взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.

Анализ Постановления АС ВСО № Ф02-1906/2018

Схема, использованная налогоплательщиком в деле № А19-6999/2017, на наш взгляд, не является эксклюзивной. В ней действительно содержится много формальных признаков (общие собственники, руководство из числа бывших работников, адреса, перевод сотрудников в новые компании, идентичная деятельность по реализации фармацевтической и сопутствующей продукции, одни и те же поставщики, один товарный знак, один сайт) для вывода о получении Аптекой 1 необоснованной налоговой выгоды, достигаемой в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Между тем «формальность» действий и «формальное соблюдение действующего законодательства» не могут являться основаниями для правоограничений налогоплательщика. Напротив, они — существенные признаки правомерного (законного) поведения налогоплательщика (см. особое Мнение судьи КС РФ К.В. Арановского к Определению КС РФ № 1440-О). Соответственно, собственник вправе самостоятельно принимать управленческие решения по оптимизации своей хозяйственной деятельности, в том числе по выделению части бизнеса (отдельного вида деятельности) и передаче ее новым структурам. И принятие подобных решений не может однозначно свидетельствовать о стремлении налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду.

В деле № А19-6999/2017 налоговики привели обширный перечень косвенных доказательств наличия якобы незаконной налоговой схемы, но не выявили и не представили в суд прямые доказательства, подтверждающие намерение Аптеки 1 получить необоснованную налоговую выгоду.

К сведению. Согласно Методическим рекомендациям по сбору налоговиками доказательств по вопросам, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды в том числе при дроблении бизнеса (приведены в Письме ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@), прямые доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды — это (п. 4):

• показания свидетелей;
• изъятые документы, в которых раскрываются фактические намерения лица и их реализация (записи, документы и (или) файлы «черной» бухгалтерии);
• видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.

Кроме того, как подчеркнули арбитры АС ВСО, налоговики не представили доказательств:

• получения Аптекой 1 в результате дробления бизнеса какого-либо незаконного дохода (доначисление произведенное по результатам проверки — перерасчет налоговых обязательств Аптек 2 и 3 в рамках ОСНО);
• изъятия у Аптек 2 и 3 средств, полученных в качестве выручки, и их перераспределения;
• осуществления расчетов за Аптеки 2 и 3;
• влияния должностных лиц Аптеки 1 на принимаемые Аптеками 2 и 3 решения относительно финансово-хозяйственной деятельности.

Смысл всего сказанного выше, полагаем, понятен. Итак, для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговый орган должен располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе (что признается оптимизацией предпринимательской деятельности), сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения (см. Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@). Отсутствие таких доказательств у налоговиков существенно повышает шансы налогоплательщиков на выигрыш судебного процесса.

А.А. Сурков

---