Статья. «Доставка товаров покупателям оптовыми фармацевтическими фирмами»

(И. Л. Милушина)

(«Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2002, № 6)

ДОСТАВКА ТОВАРОВ ПОКУПАТЕЛЯМ ОПТОВЫМИ ФАРМАЦЕВТИЧЕСКИМИ ФИРМАМИ

При заключении договоров купли-продажи лекарственных средств и предметов медицинского назначения у оптовых фармацевтических фирм, как правило, возникает необходимость в доставке товаров до покупателя (аптечного склада, аптеки). Рассмотрим некоторые вопросы, связанные с бухгалтерским учетом, налогообложением и документальным оформлением таких операций.

В соответствии со статьей 510 Гражданского кодекса РФ при заключении договора поставки стороны могут определить условия и порядок доставки товаров. Договором может быть предусмотрена доставка товара до склада покупателя силами продавца. В этом случае стоимость доставки входит в отпускную цену товара, а продавец либо самостоятельно осуществляет доставку, либо привлекает для этого сторонние транспортные организации.

1. Доставка товара покупателю собственными силами

В этом случае оптовая фармацевтическая фирма-поставщик имеет собственный транспорт, обычно автомобильный, и доставка осуществляется через водителей-экспедиторов.

С каждым водителем-экспедитором заключается договор о материальной ответственности. Товары отпускаются по товарной накладной по форме № ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».

Водитель-экспедитор должен отчитаться об израсходованных горюче-смазочных материалах и о проделанном маршруте по форме № 4-С или № 4-П «Путевой лист грузового автомобиля», утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78, в которой в том числе указываются номера товарных накладных, доставку по которым он осуществлял.

Водителем-экспедитором также составляется отчет о доставленных и возвращенных товарах по форме № МХ-21 «Отчет экспедитора», утвержденной Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 № 66.

Бухгалтерский учет данного вида операций зависит от порядка их оформления. При этом возможны два варианта:

• стоимость транспортных услуг в первичных документах не выделена отдельной строкой и, таким образом, включена в стоимость товаров;
• стоимость транспортных услуг выделена в первичных документах отдельной строкой.

1.1. Стоимость транспортных услуг в первичных документах не выделена отдельной строкой

Если в первичных документах стоимость транспортных услуг не выделена отдельной строкой, цена товара определяется с учетом затрат на доставку. Для покупателя стоимость данных услуг входит в стоимость приобретенных товаров.

Расходы по доставке товаров покупателям являются для оптовой фармацевтической фирмы, как организации торговли, коммерческими расходами (пункт 66 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н) и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (пункты 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 30.03.2001 г.).

Условия признания расходов в бухгалтерском учете установлены пунктом 16 ПБУ 10/99: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы в бухгалтерском учете могут признаваться в себестоимости проданных товаров полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расходы торговых организаций по доставке товаров учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». По дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей товаров.

Пунктом 29 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций определено, что в случае, если коммерческие расходы признаются организацией в себестоимости проданной продукции (товаров) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то товары отгруженные отражаются в оценке без учета коммерческих расходов. В этом случае учтенные на счете 44 «Расходы на продажу» транспортные расходы по отгруженным покупателям товарам полностью списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

В соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик может уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

• Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ в зависимости от характера и особенностей деятельности организации расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с реализацией относятся, в том числе, расходы на доставку товаров.
• Оптовой фармацевтической фирме, как организации торговли, следует обратить внимание на то, что согласно статье 320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
• Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

Прямые расходы К = ----------------------------------------------- Сумма товаров, реализованных в текущем месяце + + остаток товаров на конец месяца

Остаток товара умножается на полученный коэффициент, тем самым определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе.

Следует отметить, что указанный порядок практически соответствует ранее действовавшему, за исключением того, что проценты за кредит на приобретение товаров относятся на внереализационные расходы и не распределяются на остаток товара.

Таким образом, для предприятия торговли обороты по счету 44 ежемесячно в полной сумме могут закрываться в дебет счета 90 «Продажи» и в целях бухгалтерского учета не участвовать в расчете издержек обращения, приходящихся на остаток не реализованных на конец месяца товаров, если иное не установлено учетной политикой данного предприятия.

В целях налогообложения прибыли сохраняется порядок распределения транспортных расходов между реализованными за текущий месяц товарами и остатком товаров, не реализованных на конец отчетного периода, изложенный в пункте 2.18. Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле от 20.04.1995 г. № 1-550/32-2.

1.2. Стоимость транспортных услуг в первичных документах выделена отдельной строкой

В случае выделения стоимости транспортных услуг в документах отдельной строкой возникает ситуация, при которой покупатель оплачивает эти услуги отдельно от стоимости товаров. При таком оформлении операции оказание транспортных услуг покупателям по доставке товаров следует рассматривать как отдельный вид деятельности, а выручку от реализации транспортных услуг нужно отражать на отдельном аналитическом счете счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». В результате оптовая фармацевтическая фирма будет осуществлять два вида деятельности: торговля лекарствами и предметами медицинского назначения; оказание транспортных услуг.

Отметим, что в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в ред. от 13.03.2002) перевозки грузов автомобильным транспортом грузоподъемностью свыше 3,5 тонны (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя) требуют наличие соответствующей лицензии, иначе данная деятельность будет признана незаконным предпринимательством с соответствующими последствиями.

Реализация транспортных услуг отразится в бухгалтерском учете оптовой фармацевтической фирмы проводками:

ДТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КТ 90 «Продажи» — отражена выручка от реализации транспортных услуг;

ДТ 90 «Налог на добавленную стоимость» КТ 68 «Налог на добавленную стоимость» — начислен налог на добавленную стоимость;

ДТ 44 «Расходы на продажу» КТ 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — собраны затраты по доставке на основании путевых листов;

ДТ 90 «Себестоимость продаж» КТ 44 «Расходы на продажу» — списаны расходы на сумму себестоимости транспортных услуг;

ДТ 44 «Расходы на продажу» КТ 68 «Налог на пользователей автомобильных дорог» — начислен налог на пользователей автомобильных дорог.

2. Доставка товаров до покупателей с привлечением сторонней транспортной организации

В случае доставки товаров покупателям с привлечением сторонней транспортной организации с этой организацией заключается договор перевозки.

В соответствии со статьей 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Для организации сопровождения грузов может быть заключен договор транспортной экспедиции. Обязанности экспедитора могут быть возложены договором на организацию-перевозчика.

В случае доставки товаров через автотранспортную организацию отгрузка товара производится по товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78.

Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов:

1. Товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей.

2. Транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей — заказчиков автотранспорта с организациями — владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями — владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах:

• первый экземпляр остается у грузоотправителя и является основанием для списания товарно-материальных ценностей;
• второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю;
• второй экземпляр сдается водителем грузополучателю и является основанием для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;
• третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации — владельцу автотранспорта;
• третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация — владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику — заказчику автотранспорта;
• четвертый экземпляр — прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

При приеме груза к перевозке шофер — экспедитор автотранспортного предприятия предъявляет грузоотправителю служебное удостоверение и путевой лист, заверенный печатью автотранспортного предприятия.

В случае доставки по железной дороге отгрузка товара производится по накладной на перевозку груза в универсальном контейнере, приведенной в Правилах перевозок грузов в универсальных контейнерах на железнодорожном транспорте, утвержденных Приказом МПС России от 27.05.1999 г. № 8ЦЗ.

При перевозке морским транспортом отгрузка товара оформляется коносаментом.

При доставке воздушным транспортом отгрузка товара оформляется авианакладной.

В случае отправки по почте отгрузка товара оформляется почтовой квитанцией.

При доставке товара силами сторонней транспортной организации, с которой заключен договор перевозки, есть некоторые особенности в последовательности действий в случаях отказа покупателя принять груз, которые регламентируются законодательными документами в области транспорта.

Так, согласно разделу 7 Общих правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Приказом Минавтотранса РСФСР 30.07.1971 г., при городских и пригородных перевозках в случаях отказа грузополучателя принять груз по причинам, не зависящим от автотранспортного предприятия или организации, груз переадресовывается грузоотправителем в порядке, установленном разделом 8 данных Правил, другому грузополучателю или возвращается грузоотправителю. В этих случаях стоимость перевозки груза в оба конца, а также штраф за простой автомобиля оплачиваются грузоотправителем. Грузополучатель обязан известить грузоотправителя об отказе от приема груза, сделать в товарно-транспортной накладной отметку об отказе в приеме груза, заверенную подписью и печатью (штампом).

При междугородных перевозках, а также при централизованном вывозе грузов со станций железных дорог, из портов (пристаней) и аэропортов грузополучатель обязан принять от автотранспортного предприятия или организации доставленный ему груз. В случае прибытия груза, поставка которого не предусмотрена договором, грузополучатель принимает такой груз на ответственное хранение, о чем указывается в товарно-транспортной накладной.

Стоимость услуг транспортной организации будет отражаться в бухгалтерском учете оптовой фармацевтической фирмы следующими проводками:

ДТ 44 «Расходы на продажу» КТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена стоимость услуг транспортной организации в соответствии с заключенным договором, товарно-транспортными накладными и корешками путевых листов;

ДТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — выделен НДС, приходящийся на стоимость услуг транспортной организации.

3. Продавец организует доставку от своего имени, но за счет покупателя

Иногда оптовые фармацевтические фирмы берут на себя обязательства лишь организовать доставку товаров до аптеки или аптечного предприятия, действуя от своего имени, но за счет покупателя.

При этом фармацевтическая фирма, организующая доставку товаров до получателя от своего имени, но за счет покупателя, фактически действует в качестве посредника (агента). В этом случае при решении вопросов, связанных с учетом и налогообложением средств, поступающих к продавцу от покупателя в возмещение расходов по доставке, фармацевтической фирме следует руководствоваться правилами учета и налогообложения посреднических сделок.

Согласно пункту 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н ПБУ 9/99 (в ред. от 30.03.2001) и пункту 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 30.03.2001) поступление и выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. не признаются соответственно доходами и расходами комиссионера (агента, поверенного). Поэтому средства, поступающие к продавцу от покупателя в возмещение расходов по доставке товара, в выручку от реализации товаров (работ, услуг) у продавца не включаются, а учитываются непосредственно на счетах расчетов.

В случаях, когда сумма, полученная от покупателя, превышает сумму расходов фармацевтической фирмы, связанных с организацией доставки через транспортно-экспедиторское предприятие, то эту разницу следует квалифицировать как агентское вознаграждение, полученное фармацевтической фирмой.

При совершении операций, связанных с организацией доставки товаров до аптеки, обязанность по уплате налогов возникает у фармацевтической фирмы только в случае получения вознаграждения за совершение указанных действий.

Согласно пункту 1 статьи 156 НК РФ сумма вознаграждения является объектом налогообложения по НДС. В соответствии с пунктом 29 и пунктом 33.4. Инструкции МНС России от 04.04.2000 № 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» (в ред. от 20.10.2000) эта сумма также облагается налогом на пользователей автомобильных дорог.

Если же соглашением сторон предусмотрено возмещение только фактических расходов фармацевтической фирмы по организации доставки товара до аптечного предприятия без выплаты какого-либо вознаграждения, то средства, поступающие к продавцу от покупателя для возмещения стоимости доставки, в том числе и средства, поступающие авансом, никакими налогами у продавца не облагаются.

Пример.

Оптовая фармацевтическая фирма и аптечное предприятие заключили договор поставки лекарств на сумму 88000 руб. (в том числе НДС 8000 руб.). Договором предусмотрена обязанность фармацевтической фирмы, организовать от своего имени, но за счет покупателя доставку продукции до аптечного предприятия. Доставку осуществляет третье лицо — транспортно-экспедиторская фирма. Стоимость доставки составляет — 6000 руб. (в том числе НДС 1000 руб.) Аптечное предприятие перечислило фармацевтической фирме аванс в размере 94000 руб. Себестоимость проданных лекарств 64000 руб.

В учете фармацевтической фирмы делаются следующие записи:

ДТ 51 «Расчетный счет» КТ 62-2 «Расчеты по предварительной оплате» — 88000 руб. — поступил аванс в части стоимости лекарств;

ДТ 62-2 «Расчеты по предварительной оплате» КТ 68 «Налог на добавленную стоимость» — 8008 руб. — начислен НДС с полученной предоплаты;

ДТ 51 «Расчетный счет» КТ 76 «Расчеты с покупателем» — 6000 руб. — поступила оплата расходов по доставке лекарств;

ДТ 76 «Расчеты с перевозчиком» КТ 51 «Расчетный счет» — 6000 руб. — оплачен счет транспортно-экспедиторской фирмы»;

ДТ 76 «Расчеты с покупателем» КТ 76 «Расчеты с перевозчиком» — 6000 руб. — стоимость доставки отнесена за счет покупателя;

ДТ 62-1 «Расчеты с покупателями» КТ 90-1 «Выручка» — 88000 руб. — признана выручка от продажи лекарств;

ДТ 90-2 «Себестоимость продаж» КТ 41 «Товары» — 64000 руб. — списана себестоимость реализованных лекарств;

ДТ 90-3 «Налог на добавленную стоимость» КТ 68 «Налог на добавленную стоимость» — 8000 руб. — начислен НДС со стоимости реализованной продукции;

ДТ 62-2 «Расчеты по предварительной оплате» КТ 62-1 «Расчеты с покупателями» — 88000 руб. — зачтена сумма предоплаты за проданные лекарства;

ДТ 68 «Налог на добавленную стоимость» КТ 62-2 «Расчеты по предварительной оплате» — 8008 руб. — принята к вычету сумма НДС, начисленная с полученной предоплаты;

ДТ 44 «Расходы на продажу» КТ 68 «Налог на пользователей автомобильных дорог» — 160 руб. — начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

ДТ 92-9 «Прибыль от продаж» КТ 99 «Прибыли и убытки» — 15840 руб. — заключительными оборотами месяца отражен финансовый результат от продажи лекарств (без учета других операций).

Стоимость доставки, возмещаемая аптечным предприятием фармацевтической фирме сверх стоимости товара, должна быть выделена в счете-фактуре, выставляемом продавцом в адрес покупателя отдельной строкой. В соответствии с пунктом 26 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов — фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (в ред. от 15.03.2001) при заполнении продавцом своей книги продаж этот счет-фактура регистрируется в ней только в части стоимости реализованных товаров и суммы вознаграждения (если оно предусмотрено), получаемой продавцом за организацию доставки.

Счета-фактуры, полученные фармацевтической фирмой от перевозчика за услуги по доставке товаров регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в своей книге покупок.

4. Начисление налога на пользователей автомобильных дорог

Торговые организации согласно пункту 2 статьи 5 Закона РФ от 18.10.1991 № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» в ред. от 30.12.2001) и пунктов 35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 № 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» (в ред. от 20.10.2000) исчисляют налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности и по ставке 1% от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 29 Инструкции 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» включение транспортных расходов у продавца в выручку от реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от условий реализации: «При установлении цены реализации товаров (продукции) на условиях их доставки за счет продавца до места, в котором предусмотрено получение товаров (продукции) покупателем (получателем), расходы по транспортировке, понесенные продавцом в связи с оплатой этих сумм третьим лицам, включаются в налогооблагаемую базу у продавца, в том числе и в случае выделения указанных расходов в первичных документах отдельной строкой.»

При установлении цены реализации товаров (продукции) на условиях их доставки за счет продавца до определенного договором места (далее — пункт отправления) и отправлении по согласию и за счет покупателя продавцом товаров (продукции) до другого места (далее — пункт назначения) возмещаемые покупателем (получателем) суммы по транспортировке товаров (продукции) от пункта отправления до пункта назначения, оплачиваемые продавцом за счет покупателя третьим лицам, у продавца в выручку от реализации товаров (продукции) не включаются; при этом в первичных документах должны быть отдельно выделены стоимость товаров (продукции) и сумма транспортных услуг».

В данном случае мы очередной раз сталкиваемся с не очень удачной формулировкой в Инструкции № 59. Понятно, что в любом случае, налогооблагаемой базой по налогу на пользователей автомобильных дорог является выручка, а не расходы.

В заключение обратим внимание читателей еще на один вопрос, который возникает при реализации с доставкой продукции, облагаемой НДС по ставке 10%.

Если в обязанности поставщика товара входит доставка, осуществляемая самостоятельно или с привлечением транспортной организации, то цена товара определяется с учетом затрат на доставку и транспортировку. При этом если по продукции установлена ставка НДС 10%, то цена товара с доставкой также будет увеличена на НДС по ставке 10%.

Если же согласно договору купли — продажи цена товара не включает в себя доставку, но доставка осуществляется поставщиком, то поставщик должен выставить покупателю счет за товары с выделением НДС по ставке 10% и отдельно счет за услуги по доставке с выделением НДС по ставке 20%.

Очевидно, что первый из этих двух вариантов более выгоден, так как при действующем порядке исчисления НДС отвлекает меньше оборотных средств у покупателя.

---