Статья: Долгосрочные договоры — особенности применения

(Кравченко Е.П.)

(«Советник в сфере здравоохранения», 2020, № 1)

С 1 января 2020 года начинает свое действие ФСБУ «Долгосрочные договоры» (утв. Приказом Минфина России от 29.06.2018 № 145н), и Методические рекомендации по его применению доведены Письмом Минфина России от 28.10.2019 № 02-06-07/84752 (далее — Методические рекомендации).

Как изменится бухгалтерский учет медицинских учреждений по стандарту «Долгосрочные договоры», расскажем в статье.

Отношения, подпадающие под действие Стандарта

Сфера действия Стандарта четко очерчена — это учет бухгалтерских объектов, возникающих по договорам строительного подряда и возмездного оказания услуг сроком действия более одного года. По правилам, установленным Стандартом, могут отражаться и договоры сроком менее года, если начало и конец договорных отношений приходятся на разные отчетные периоды. Применение Стандарта для таких договоров специально уточняют в учетной политике.

Основной объект учета Стандарта — это доходы, т.е. применяется он в таких договорных отношениях, в которых учреждение (субъект учета) выступает исполнителем.

Стандарт не регулирует договоры НИР и НИОКР, а также договоры, цена которых определяется для отдельного отчетного периода исходя из фиксированной стоимости единицы работы (услуги), при условии, что общий объем работ (услуг) по таким договорам не определен. Расчеты по таким договорам признаются в учете согласно положениям Стандарта «Доходы».

Это уточнение означает, что если медицинское учреждение заключает долгосрочный договор (или договор, начало и конец которого приходятся на разные отчетные периоды), причем по условиям договора изначально полный объем услуг расчету не поддается, то доходы по такому договору следует признавать по факту оказания услуги, т.е. тогда, когда полученный доход можно надежно оценить. К таким договорам относятся, например, договоры добровольного медицинского страхования, проведения медицинских осмотров, когда количество получателей услуги известно приблизительно, и иные аналогичные договоры.

Учет доходов в соответствии со Стандартом

Стандарт «Долгосрочные договоры» продолжает развитие методологии, заложенной ФСБУ «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н), исполняя бухгалтерский принцип равномерности признания доходов субъекта учета. Положения Стандарта во многом схожи с положениями Стандартов «Аренда» (утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н) и «Доходы» (утв. Приказом Минфина России от 27.02.2018 № 32н) — все эти документы устанавливают требование признания доходов будущих периодов, эквивалентных общей сумме договора и дальнейшей фиксации текущих доходов уже по исполнению обязательств.

Учет договоров строительного подряда имеет некоторые особенности, так, в них объектами учета будут доходы по выполненным этапам, но поскольку в бюджетной сфере крайне мало организаций, выполняющих строительные подрядные услуги за деньги, чаще всего учреждения в таких отношениях выступают в роли заказчика, а не исполнителя, то в рамках данного материала вопросы учета объектов, возникающие по договорам строительного подряда, рассматриваться не будут.

По факту подписания долгосрочного договора, но не позднее месяца, следующего за месяцем, в котором он заключен, субъект учета признает доходы будущих периодов в сумме договора:

Дебет 0 20531 56X «Увеличение дебиторской задолженности по доходам по платным услугам (работам), компенсаций затрат»

Кредит 0 40140 131 «Доходы будущих периодов по платным услугам (работам)».

Одновременно планируемые суммы поступлений по доходам от оказания платных услуг (работ) по долгосрочным договорам отражаются на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 50000 000 «Санкционирование расходов»:

• текущего финансового года:

Дебет 0 50710 131 «Утвержденный объем финансового обеспечения на текущий финансовый год по доходам от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 0 50410 131 «Сметные (плановые, прогнозные) назначения текущего финансового года по доходам от оказания платных услуг (работ)»;

• следующих финансовых годов:

Дебет 0 507X0 131 «Утвержденный объем финансового обеспечения (на соответствующий финансовый период) по доходам от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 0 504X0 131 «Сметные (плановые, прогнозные) назначения (на соответствующий финансовый период) по доходам от оказания платных услуг (работ)».

Признание текущих доходов от оказания услуг (работ) по долгосрочным договорам осуществляется либо равномерно (ежемесячно) до истечения срока действия договора, либо в порядке, предусмотренном учетной политикой субъекта учета, если выполнение работ (оказание услуг) по долгосрочному договору осуществляется неравномерно:

Дебет 0 40140 131 «Доходы будущих периодов по платным услугам (работам)»

Кредит 0 40110 131 «Доходы текущего периода по платным услугам (работам)».

Важно: Сумма дохода по факту (по фактически оказанным услугам за расчетный период) может отличаться от суммы оценки, сделанной на этапе заключения договора. В этом случае потребуется откорректировать ранее признанные и дебиторскую задолженность заказчика, и сумму доходов будущих периодов. В учетной политике необходимо предусмотреть периодичность таких корректировок — месяц, квартал, год. По мнению автора, наиболее оптимальным решением будут корректировки одновременно с признанием текущих доходов, таким образом, показатели дебиторской задолженности и оценка доходов будущих периодов всегда будут актуальны.

Пример. Учреждением заключен долгосрочный (на полтора года) договор возмездного оказания услуг, и в учете признана оценка его будущих доходов исходя из месячной суммы в 10 000 руб.:

Дебет 2 20531 564 Кредит 2 40140 131 — 180 000 руб.

В очередном месяце по объективным обстоятельствам услуг было оказано меньше:

Дебет 2 40140 131 Кредит 2 40110 131 — 7 000 руб.

Проведена корректировка:

Дебет 2 40140 131 Кредит 2 20531 564 — 3 000 руб.

Обратите внимание — корректировка отражается не методом «Красное сторно», а обратной бухгалтерской записью. Дело в том, что метод «Красное сторно» применяется для исправления ошибок, в данном же случае речь идет не об исправлении ошибки, а об уточнении оценочного значения.

Это уточнение уже неоднократно разъяснялось законодателем (см., например, письмо Минфина России от 19.10.2018 № 02-07-10/75145) и в ближайшее время появится в Инструкциях по учету в виде корректировки соответствующих пунктов.

Переходные положения

По долгосрочным договорам, заключенным до первого применения Стандарта, необходимо признать в учете:

• ранее не отраженные суммы доходов от реализации, соответствующие выполненным до первого применения субъектом учета Стандарта объемам работ (оказанным услугам);
• суммы доходов будущих периодов, соответствующие работам (услугам), подлежащим выполнению (оказанию) в течение оставшегося периода исполнения долгосрочного договора.

Для этого в первую очередь необходимо выявить перечень договоров, по сроку своего действия являющихся долгосрочными, и целесообразнее всего сделать это в рамках годовой инвентаризации. Об инвентаризации как способе выявления и классификации доходных договоров, продолжающих свое действие после 1 января 2020 года, разъяснено и Методическими указаниями.

Входящие остатки расчетов по доходам по иным долгосрочным договорам, заключенным в 2019 году или ранее, будут уточнены в межотчетный период следующим образом (Раздел IV Методических указаний):

• в сумме доходов будущих периодов, предусмотренной иным долгосрочным договором за период с 1 января 2020 года до окончания срока действия договора (за период формирования прогноза по доходам):

по дебету счета 0 2053X 56X и кредиту счета 0 40130 000,

по дебету счета 0 40130 000 и кредиту счета 0 40140 13X;

• в сумме доходов от реализации, соответствующей выполненным до 1 января 2020 года объемам работ (оказанным услугам), при этом ранее (до 1 января 2020 года) указанные доходы не были отражены в составе доходов от реализации:

по дебету счета 0 2053X 56X и кредиту счета 0 40130 000,

по дебету счета 0 40130 000 и кредиту счета 0 40110 13X,

по дебету счета 0 40110 13X и кредиту счета 0 40130 000;

• в сумме дебиторской задолженности по доходам, сформированной по состоянию на 1 января 2020 года, исходящие остатки по счету 0 2053X 56X «Расчеты по доходам от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат» уточнения не требуют.

Если выявлены долгосрочные договоры возмездного оказания услуг

Для того чтобы оценить как недоначисленные доходы от реализации, так и доходы будущих периодов, в условиях долгосрочного договора должны быть четко прописаны правила сдачи выполненных работ заказчику — это могут быть отдельные этапы либо иной период признания доходов, помесячно, поквартально, ежегодно.

Пример. Учреждением заключен договор оказания услуг проведения предрейсовых медосмотров со сроком действия 2 года с 1 августа 2019 года по 31 июля 2021 года. Общая стоимость услуг по договору определена в 240 000 руб. Условиями договора предусмотрено, что услуга предоставляется ежемесячно в течение года, в конце месяца оформляется акт выполненных работ, на основании которого учреждение признает доходы от реализации в сумме 10 000 руб.

В ходе инвентаризации по состоянию на 31 декабря 2019 года выявлено, что в бухгалтерском учете не признаны и не отражены доходы по оказанным услугам за ноябрь и декабрь 2019 года.

Доходы будущих периодов по долгосрочным договорам ранее в учете не признавались.

Решение

В межотчетный период доходы по факту оказанных услуг доначисляются по результатам инвентаризации и оформляются Бухгалтерской справкой (ф. 0504833):

Дебет 2 20531 564 Кредит 2 40130 000

• на сумму 20 000 руб. (за ноябрь и декабрь 2019 года);

Дебет 2 40130 000 Кредит 2 40110 131 — на ту же сумму;

Дебет 2 40110 131 Кредит 2 40130 000 — на ту же сумму.

Сумма доходов будущих периодов составит 190 тыс. (12 месяцев 2020 года и 7 месяцев 2021 года). В межотчетный период учреждение оформит Бухгалтерскую справку (ф. 0504833) и отразит:

Дебет 2 20531 564 Кредит 2 40130 000;

Дебет 2 40130 000 Кредит 2 40140 131

• 190 000 руб., признана дебиторская задолженность и доходы будущих периодов в объеме услуг к оказанию по договору.

Следует отметить, что если недоначисленные доходы от уже оказанных услуг выявлены в ходе годовой инвентаризации, то и доначислять их нужно по результатам инвентаризации в отчетном периоде — на 31.12.2019 (п. 82 СГС «Концептуальные основы»). Тогда показатели отчетности будут более достоверными.

Если выявлены договоры, срок действия которых не превышает года, но выполнение приходится на разные отчетные периоды

Субъект учета сам решает, применять или не применять положения Стандарта о признании доходов будущих периодов в отношении таких договоров, вместе с тем при принятии решения следует помнить и о положениях п. 301 Инструкции по применению Единого плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н), которые прямо предписывают применение счета 0 40140 000 «Доходы будущих периодов» для учета сумм доходов, начисленных (полученных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Таким образом, на сумму доходов, приходящихся к признанию в 2020 году, в межотчетном периоде учреждению необходимо составить бухгалтерскую справку с отражением дебиторской задолженности и доходов будущих периодов.

Пример. Учреждением заключен договор медицинских услуг со сроком действия с 1 сентября 2019 года по 31 марта 2020 года с общей стоимостью услуг по договору 70 000 руб. Согласно условиям договора оплата заказчиком производится авансом.

Учреждение ежемесячно признает доходы от реализации в сумме 10 000 руб.

В ходе инвентаризации по состоянию на 31 декабря 2019 года выявлено, что в бухгалтерском учете отражены доходы в полном объеме за оказанные услуги за период с сентября по декабрь 2019 года включительно.

Доходы будущих периодов по договорам, срок действия которых менее года, но относится к разным годам, ранее в учете не признавались.

Решение

Руководствуясь положениями Инструкции № 157н о применении счета 40140, учреждение решает признать доходы будущих периодов в сумме стоимости услуг, приходящихся на следующий финансовый год. В межотчетном периоде оформлена Бухгалтерская справка (ф. 0504833):

Дебет 2 20531 564 Кредит 2 40130 000;

Дебету 2 40130 000 Кредит 2 40140 131

• 30 000 руб., признана дебиторская задолженность и доходы будущих периодов в объеме услуг к оказанию по договору.

Подписано в печать

30.12.2019

---