Статья: Доходы будущих периодов. Что нужно знать бухгалтеру?

(Мухин С.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 11)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 11

ДОХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ. ЧТО НУЖНО ЗНАТЬ БУХГАЛТЕРУ?

Какие доходы считаются доходами будущих периодов? Как отражаются операции по их начислению и принятию в составе доходов текущего периода? На эти и другие вопросы ответим в статье.

Что такое доходы будущих периодов?

С 2019 года государственные (муниципальные) учреждения применяют ФСБУ «Доходы» <1>. В соответствии с п. 7 данного Стандарта доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, признаются для целей бухгалтерского учета, формирования отчетности доходами будущих периодов.

---

<1> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Доходы», утв. Приказом Минфина России от 27.02.2018 № 32н.

• доходы по месячным, квартальным, годовым абонементам;
• доходы по операциям реализации имущества казны в случае, если договором предусмотрена рассрочка платежа на условиях перехода права собственности на объект после завершения расчетов;
• доходы по соглашениям о предоставлении в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным) безвозмездных перечислениях на условиях предоставление активов (межбюджетных трансфертов, субсидий юридическим лицам, физическим лицам — производителям товаров, работ, услуг, иным физическим лицам);
• доходы по договорам (соглашениям) о предоставлении грантов;

---

<2> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

Отдельные виды доходов, подлежащих учету как доходы будущих периодов, указаны в ФСБУ «Доходы». Так, в силу п. 54 данного Стандарта субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания признаются в бухгалтерском учете доходами будущих периодов на дату возникновения права на их получение.

Операции по начислению и закрытию доходов будущих периодов

В соответствии с п. 301 Инструкции № 157н для учета доходов будущих периодов предназначен одноименный счет 0 401 40 000. По кредиту счета отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету — суммы доходов, зачисленных на соответствующие счета доходов текущего финансового года при наступлении периода, к которому они относятся.

Примечание. Бухгалтерские проводки по отражению финансово-хозяйственных операций по начислению и закрытию доходов будущих периодов приведены в п. 123 Инструкции № 162н <3>, п. 158 Инструкции № 174н <4>, п. 186 Инструкции № 183н <5>.

---

<3> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н.

<4> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

<5> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

Доходы будущих периодов учитываются по видам доходов (поступлений), предусмотренных сметой (планом ФХД) учреждения, в разрезе договоров, соглашений.

При этом в рамках формирования учетной политики учреждение вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету доходов будущих периодов, в том числе на основании:

Пример 1. Федеральное бюджетное учреждение здравоохранения в декабре 2018 года заключило соглашение о предоставлении субсидии на выполнение госзадания на оказание высокотехнологичной медицинской помощи, не входящей в программу ОМС, на сумму 15 000 000 руб. В 2019 году средства поступили на лицевой счет учреждения.

Доходы от поступления субсидий на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания (в том числе на оказание высокотехнологичной медицинской помощи, не включенной в базовую программу ОМС) отражаются:

• по статье 130 «Доходы от оказания платных услуг, компенсаций затрат» аналитической группы подвида доходов бюджетов (п. 12.1.3 Порядка № 132н <6>);
• по подстатье 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ (п. 9.3.1 Порядка № 209н <7>).

---

<6> Порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структура и принципы назначения, утв. Приказом Минфина России от 08.06.2018 № 132н.

<7> Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н.

Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания признаются в бухгалтерском учете в качестве доходов будущих периодов на дату возникновения права на их получение. По мере исполнения государственного (муниципального) задания доходы будущих периодов включаются в состав доходов текущего отчетного периода (п. 54 ФСБУ «Доходы», п. 158 Инструкции № 174н).

В соответствии с п. 21 Инструкции № 157н субсидии, полученные учреждением здравоохранения на финансовое обеспечение выполнения государственного задания по оказанию высокотехнологичной медицинской помощи, не включенной в программу ОМС, отражаются по коду вида финансовой деятельности (КВФО) 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания». Расчеты по таким доходам, бюджетные (автономные) учреждения отражают на счете 4 205 31 000 (п. 92 Инструкции № 174н).

Начисление доходов будущих периодов в виде субсидии на выполнение государственного задания, предоставляемой на основании соглашения, бюджетное (автономное) учреждение оформляет записью по дебету счета 4 205 31 561 и кредиту счета 4 401 401 31 (п. 93 Инструкции № 174н).

Согласно отчету о выполнении государственного задания эти начисления признаются доходами текущего отчетного периода, что отражается записью по дебету счета 4 401 40 131 и кредиту счета 4 401 10 131 (п. 158 Инструкции № 174н). Поступление субсидии — по дебету счета 4 201 11 510 и кредиту счета 4 205 31 661 (п. 72 Инструкции № 174н, п. 72 Инструкции № 183н). Одновременно делается запись на забалансовом счете 17 (п. 365 Инструкции № 157н).

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены доходы будущих периодов в сумме субсидии на выполнение госзадания до наступления даты предоставления субсидии на основании соглашения	4 205 31 561	4 401 40 131	15 000 000
Поступили денежные средства в сумме субсидии на выполнение госзадания	4 201 11 510 забалансовый счет 17	4 205 31 661	15 000 000
Признаны доходами текущего отчетного периода доходы будущих периодов	4 401 40 131	4 401 10 131	15 000 000

Пример 2. Бюджетному учреждению здравоохранения от учредителя выделена целевая субсидия на приобретение специального оборудования. Стоимость оборудования составляет 660 500 руб., стоимость монтажа — 25 300 руб. Все расходы отражены по КВФО 5 за счет средств целевой субсидии, поступившей в учреждение в сумме 685 800 руб. В учетной политике организации указано, что такое оборудование учитывается как единый инвентарный объект. Данное имущество отнесено к ОЦДИ.

Доходы автономного учреждения, полученные в виде средств субсидии на иные цели (в данном случае на приобретение оборудования), отражаются:

• по статье 180 «Прочие доходы» аналитической группы подвида доходов бюджетов (п. 12.1.7 Порядка № 132н);
• по подстатье 162 «Поступления капитального характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления» КОСГУ (п. 9.6.2 Порядка № 209н).

Пунктом 25 ФСБУ «Доходы» установлено, что доходы, получаемые учреждениями в виде субсидий, являются доходами от безвозмездных поступлений и признаются в бухгалтерском учете в момент возникновения права на их получение (в момент подписания сторонами соглашения о предоставлении таких субсидий) в составе доходов будущих периодов от безвозмездных поступлений. По мере реализации условий при передаче активов в части, относящейся к отчетному периоду, доходы будущих периодов от безвозмездных поступлений отражаются в бухгалтерском учете в составе доходов текущего отчетного периода от безвозмездных поступлений (п. 40 ФСБУ «Доходы»).

В соответствии с п. 21 Инструкции № 157н субсидии на иные цели, полученные учреждением здравоохранения, отражаются по КВФО 5 «Субсидии на иные цели». Расчеты по таким доходам автономные учреждения отражают на счете 5 205 62 000 (п. 92 Инструкции № 174н).

Начисление доходов будущих периодов по предоставленной целевой субсидии отражается по дебету счета 5 205 62 561 и кредиту счета 5 401 40 162 (п. 93 Инструкции № 174н).

Доходы текущего отчетного периода по предоставленной субсидии начисляются в соответствии с отчетом о достижении целевых показателей. На его основании делается запись по дебету счета 5 401 40 162 и кредиту счета 5 401 10 162 (п. 150 Инструкции № 174н).

Согласно п. 99 Инструкции № 157н оборудование, требующее монтажа, подлежит учету в составе материальных запасов. Смонтированное оборудование отвечает требованиям принятия к учету как основное средство (п. 7 ФСБУ «Основные средства» <8>).

---

<8> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н.

На основании п. 10 ФСБУ «Основные средства» оборудование принимается к учету как единый инвентарный объект, если его составные элементы имеют одинаковый срок полезного использования. Первоначальная стоимость оборудования будет складываться из фактических затрат на его приобретение и монтаж (п. 15).

Поскольку приобретенное имущество отнесено к ОЦДИ, то делается запись по формированию расчетов с учредителем в сумме балансовой стоимости поступившего имущества. В учете оформляется проводка по дебету счета 4 401 10 172 и кредиту счета 4 210 06 661 (п. 116 Инструкции № 174н).

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены доходы в виде целевой субсидии на основании заключенного соглашения	5 205 62 561	5 401 40 162	685 800
Поступили средства целевой субсидии на лицевой счет учреждения	5 201 11 510 забалансовый счет 17	5 205 62 661	685 800
Получено оборудование, требующее монтажа	5 105 34 347	5 302 34 734	660 500
Оплачено поступившее оборудование	5 302 34 834	5 201 11 610 забалансовый счет 18	660 500
Оказаны услуги по монтажу оборудования	5 106 21 310	5 302 28 734	25 300
Произведены расчеты за услуги монтажа	5 302 28 834	5 201 11 610 забалансовый счет 18	25 300
Списана стоимость приобретенного оборудования при монтаже	5 106 21 310	5 105 34 447	660 500
Отражен перевод вложений в приобретение оборудования с КВФО 5 на КВФО 4 (660 500 + 25 300) руб.	5 304 06 832 4 106 21 310	5 106 21 310 4 304 06 732	685 800
Принято к учету оборудование в составе основных средств	4 101 24 310	4 106 21 310	685 800
Списаны доходы будущих периодов в доходы текущего финансового года в соответствии с отчетом о достижении целевых показателей	5 401 40 162	5 401 10 162	685 800
Отражены расчеты с учредителем в сумме балансовой стоимости поступившего особо ценного имущества	4 401 10 172	4 210 06 661	685 800

Пример 3. Автономное учреждение здравоохранения заключило договор аренды помещения с 1 июня 2019 года. Согласно договору учреждение сдает небольшое помещение в административном здании под аптечный пункт коммерческой организации, срок аренды — 1 год, сумма арендной платы — 38 940 руб. (в том числе НДС — 5 940 руб.). Учетной политикой организации предусмотрено, что доходы от операционной аренды признаются доходами текущего финансового года ежемесячно. Стоимость помещения указана в отчете об оценке — 630 000 руб.

Доходы от арендных платежей (платы за право использования арендованного имущества) признаются для целей бухгалтерского учета объектом операционной аренды. Они подлежат отражению:

• по статье 120 «Доходы от собственности» по аналитической группе подвида доходов бюджетов (п. 12.1.2 Порядка № 132н);
• по подстатье 121 «Доходы от операционной аренды» КОСГУ (п. 9.2.1 Порядка № 209н).

Пунктом 301 Инструкции № 157н установлено, что доходы от операций с объектами аренды (предстоящие доходы от предоставления права пользования активом) являются доходами будущих периодов.

В соответствии с п. 21 Инструкции № 157н доходы от арендной платы, полученные учреждением здравоохранения, отражаются по КВФО 2 «Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)». Для учета расчетов по суммам поступлений от сдачи имущества в операционную аренду автономное учреждение применяет счет 2 205 21 000 (п. 95 Инструкции № 183н).

Начисление доходов будущих периодов в сумме арендных платежей от сдачи помещения в операционную аренду за весь срок отражается в учете по дебету счета 2 205 21 564 и кредиту счета 2 401 40 121 (п. 96, 186 Инструкции № 183н).

Признание доходов текущего финансового года в сумме ежемесячной платы отражается бухгалтерской записью по дебету счета 2 401 40 121 и кредиту счета 2 401 10 121 (п. 178, 186 Инструкции № 183н).

Исходя из п. 24 ФСБУ «Аренда» <9> передача объектов учета операционной аренды пользователю (арендатору) отражается как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату классификации объектов аренды без отражения их выбытия. При этом амортизация по объекту основных средств, признанному объектом учета операционной аренды, начисляется с отражением расходов текущего финансового периода.

---

<9> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н.

Запись по внутреннему перемещению объекта оформляется в сумме балансовой стоимости передаваемого имущества с изменением материально ответственного лица, которым, как правило, становится руководитель юридического лица, принявшего объект в пользование (его уполномоченный).

Кроме того, информация об объектах имущества, переданных в пользование (о переданных объектах учета операционной аренды), должна быть отражена на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)».

В бухгалтерском учете учреждения будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена передача помещения в аренду	Забалансовый счет 25		630 000
Начислен доход от арендных платежей за весь срок пользования имуществом (38 940 руб. x 12 мес.)	2 205 21 564	2 401 40 121	467 280
Внесена арендная плата за июнь	2 201 11 510 забалансовый счет 17	2 205 21 664	38 940
Начислен доход от операционной аренды за июнь в сумме ежемесячного платежа	2 401 40 121	2 401 10 121	38 940
Начислен НДС	2 401 10 121	2 303 04 730	5 940

• * *

Кратко сформулируем основные выводы.

1. Доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, признаются для целей бухгалтерского учета, формирования отчетности доходами будущих периодов. Перечень таких доходов приведен в п. 301 Инструкции № 157н, п. 28, 40, 54 ФСБУ «Доходы».

2. Для учета доходов будущих периодов предназначен счет 0 401 40 000. По кредиту счета отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету — суммы доходов, зачисленных на соответствующие счета доходов текущего финансового года при наступлении периода, к которому эти доходы относятся.

3. Доходы будущих периодов учитываются по видам доходов (поступлений), предусмотренных сметой (планом ФХД) учреждения, в разрезе договоров, соглашений.

---