Статья: Договор ГПХ с физическим лицом: что нужно знать бухгалтеру?

(Мухин С.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 3)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 3

В соответствии с законодательством РФ учреждение может заключить с гражданином как трудовой договор, так и договор гражданско-правового характера (ГПХ). Как правило, последний оформляется для выполнения разовых работ (оказания разовых услуг), когда трудовой договор заключать нецелесообразно (например, если работника нанимают для ремонта кабинета). Договоры ГПХ должны быть составлены в соответствии с гражданским законодательством. В случае если для оплаты договора привлекаются средства бюджета или ОМС, необходимо учитывать нормы Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ. В статье рассмотрим основные аспекты такого договора, а также разберем вопросы бухгалтерского учета и налогообложения.

Общие положения о договоре ГПХ

Договор подряда

В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик — принять результат работы и оплатить его.

Договор подряда заключается (п. 1 ст. 703 ГК РФ):

• на изготовление или переработку (обработку) вещи;
• на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику (п. 1 ст. 720 ГК РФ).

Договор возмездного оказания услуг

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (осуществить определенные действия или определенную деятельность), а заказчик — оплатить эти услуги. К таким договорам относятся договор на оказание услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию (ст. 779 ГК РФ).

Согласно ст. 783 ГК РФ общие положения о договоре подряда (ст. 702 — 729 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. 779 — 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Примечание. Учреждение должно учитывать, что в силу ст. 15 ТК РФ заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается.

Отличительные признаки договора ГПХ

Как указано в Определениях Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 14.01.2019 № 5-КГ18-259, от 25.09.2017 № 66-КГ17-10, из содержания норм ГК РФ следует, что договор подряда заключается для выполнения определенного вида работы, результат которой подрядчик обязан сдать, а заказчик — принять и оплатить. Следовательно, целью договора подряда является не выполнение работы как таковой, а получение результата, который может быть передан заказчику. Получение подрядчиком определенного передаваемого (то есть материализованного, отделяемого от самой работы) результата позволяет отличить договор подряда от других договоров.

От трудового договора договор подряда отличается предметом договора. Кроме того, подрядчик сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя. Подрядчик трудится на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда.

Верховный Суд также отметил, что при оформлении взаимоотношений между организацией и гражданином нужно следить за тем, есть ли по факту между сторонами признаки трудовых отношений и не пытается ли учреждение за договором подряда скрыть трудовой договор.

По мнению судей, договор ГПХ является скрытым трудовым договором, если выявляются следующие факты (Постановление АС ЗСО от 30.05.2019 № Ф04-1699/2019 по делу № А75-9476/2018):

• длительность трудовых отношений;
• перезаключение договоров с одним и тем же работником;
• предметом спорных договоров выступает непрерывный процесс выполнения соответствующих работ и услуг, его организация и условия;
• исполнители выполняют не разовую работу конкретного содержания, а постоянную трудовую функцию с систематическим характером;
• объем выполняемых работ (обычно устанавливаемый гражданско-правовым договором с целью конкретизации результатов работы, подлежащих передаче заказчику) не конкретизирован;

• вознаграждение по договорам выплачивается в определенном размере, с определенной периодичностью вне зависимости от объема фактически выполненной работы;
• работа выполняется в помещениях и с помощью оборудования, предоставляемых заказчиком.

Заметим, что в соответствии с п. 4 ст. 5.27 КоАП РФ уклонение от оформления или ненадлежащее оформление трудового договора либо заключение гражданско-правового договора, фактически регулирующего трудовые отношения между работником и работодателем, влечет наложение административного штрафа:

• на должностных лиц — от 10 000 до 20 000 руб.;
• на юридических лиц — от 50 000 до 100 000 руб.

Бухгалтерский учет

Порядок отражения операции, совершаемой по договору ГПХ, будет зависеть от предмета самого договора.

В 2020 году государственные (муниципальные) учреждения при отражении финансово-хозяйственных операций руководствуются двумя документами:

• Порядком формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структурой и принципами назначения, утвержденными Приказом Минфина России от 06.06.2019 № 85н (далее — Порядок № 85н);
• Порядком применения классификации операций сектора государственного управления, утвержденным Приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н (далее — Порядок № 209н).

Как правило, текущие расходы, связанные с деятельностью учреждения, относятся на код вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг». Код КОСГУ будет зависеть от предмета договора.

Например, если учреждение заключило договор ГПХ на уборку снега, мусора, замазку, оклейку окон, то такие работы будут отражаться по подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ (п. 10.2.5 Порядка № 209н). Услуги по курьерской доставке, переплетные работы, работы по распиловке, колке и укладке дров, приобретаемые на основании договоров ГПХ с физическими лицами, — по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ (п. 10.2.6 Порядка № 209н). Расчеты по начислению денежного вознаграждения подрядчику (исполнителю) — с применением счета 0 302 00 737 (п. 254 Инструкции № 157н <1>).

---

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

Страховые взносы и НДФЛ

НДФЛ. Сумма вознаграждения физического лица по договору возмездного оказания услуг или договору подряда облагается НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 НК РФ). Если физическое лицо является налоговым резидентом, то налоговая ставка составляет 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Отметим, что при выплате вознаграждения за выполненные работы (оказанные услуги) учреждение исчисляет НДФЛ, удерживает его из доходов подрядчика (исполнителя) и перечисляет в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы. Сумма вознаграждения физическому лицу по договору ГПХ, предусматривающему выполнение работ (оказание услуг), включается в базу для начисления страховых взносов в ПФР и ФФОМС. В базу для начисления страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС, данное вознаграждение не входит (п. 1 ст. 420, п. 1 ст. 421, пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ). Также учреждение на суммы вознаграждения не начисляет страховые взносы «на травматизм» (если эта обязанность не установлена договором) (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Рассмотрим пример по оплате договора ГПХ, заключенного с физическим лицом.

Пример. Больница (бюджетное учреждение) заключила договор с физическим лицом на распиловку, расколку и укладку дров для фельдшерско-акушерского пункта, расположенного в сельской местности. Сумма вознаграждения по договору составила 10 000 руб. Оплата осуществлена путем перечисления средств на банковскую карту гражданина. Все операции отражены по КВФО 2.

Расходы на оплату договора на распиловку, колку и укладку дров отражаются по виду расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» и относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ. А расходы по уплате страховых взносов, начисленных на вознаграждение по договору, — по виду расходов 244 и подстатье 226 КОСГУ.

В бухгалтерском учете учреждения в соответствии с Инструкцией № 174н <2> были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислено физическому лицу вознаграждение за выполненные работы	2 109 70 226	2 302 26 737	10 000
Начислены страховые взносы в ПФР (22%) и ФФОМС (5,1%)	2 109 00 226	2 303 07 731	510
	2 109 00 226	2 303 10 731	2 200
Удержан НДФЛ (13%)	2 302 26 837	2 303 01 731	1 300
Перечислен НДФЛ в бюджет	2 303 01 831	2 201 11 610 Забалансовый счет 18	1 300
Перечислены страховые взносы во внебюджетные фонды	2 303 07 831	2 201 11 610	510
	2 303 10 831	Забалансовый счет 18	2 200
Перечислено вознаграждение на банковскую карту физического лица (10 000 — 1 300) руб.	2 302 26 837	2 201 11 610 Забалансовый счет 18	8 700

---

<2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

Дополнительно хотим обратить внимание на Письмо ФНС России от 27.12.2019 № БС-3-11/11131@. В нем даны разъяснения по исчислению страховых взносов с вознаграждений по гражданско-правовым договорам, в том числе переквалифицированным впоследствии в трудовые договоры.

Чиновники отметили, что вопросы заключения и соблюдения условий договоров ГПХ регулируются гражданским законодательством. Стороны такого договора работником и работодателем применительно к ТК РФ не являются.

В соответствии со ст. 11 ТК РФ, если отношения, связанные с использованием личного труда, возникли на основании договора ГПХ, но впоследствии в порядке, установленном ТК РФ, другими федеральными законами, были признаны трудовыми, к ним применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права. При этом такие трудовые отношения между работником и работодателем считаются возникшими со дня фактического допущения физического лица — исполнителя по договору к исполнению предусмотренных договором обязанностей (ст. 19.1 ТК РФ).

Значит, если по договору ГПХ физическое лицо фактически будет выполнять трудовую функцию, то такой договор может быть переквалифицирован в трудовой. Соответственно, выплаты и иные вознаграждения в пользу физического лица по договору будут подлежать обложению страховыми взносами, в том числе на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в общеустановленном порядке согласно ст. 420 НК РФ.

• * *

Итак, учреждение может заключить с физическим лицом договор ГПХ. Целью такого договора является не выполнение работы (оказание услуги) как таковой, а получение результата, который может быть передан заказчику. От трудового договора договор ГПХ отличается предметом договора.

Кроме того, сумма вознаграждения физического лица по договору возмездного оказания услуг или договору подряда облагается НДФЛ и страховыми взносами, уплачиваемыми в ПФР и ФФОМС. В базу для начисления страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС, данное вознаграждение не включается.

Если по договору ГПХ физическое лицо фактически будет выполнять трудовую функцию, то этот договор может быть переквалифицирован в трудовой. В данном случае учреждению придется начислить страховые взносы, перечисляемые в ФСС, а также уплатить штраф.

Подписано в печать

21.02.2020

---