Статья. «Договор аренды помещения: правовые основы, бухгалтерский и налоговый учет» (окончание)

(Л. П. Полевая)

(«Московские аптеки», 2004, № 6)

ДОГОВОР АРЕНДЫ ПОМЕЩЕНИЯ: ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ, БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Окончание. Начало в NN 4-5/04 г.

2.2 Учет у арендатора

Арендатор принимает имущество, полученное в аренду, в оценке, указанной в договоре, на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств.

Если арендованное имущество используется для производственных целей, сумма арендной платы включается в состав расходов по обычным видам деятельности и отражается на счетах учета затрат. В соответствии с п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н (ред. от 30.03.01), расходы признаются организацией в том отчетном периоде, в котором они имели место на основании должным образом оформленного акта об оказании услуг по аренде помещения. Уплаченные предварительно арендные платежи подлежат учету на отдельном субсчете «Авансы выданные» счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», т.к. согласно п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

2.2.1. Учет арендных платежей

Вариант последующей оплаты

Дебет 20 (26, 44). Кредит 60. Начислена арендная плата за месяц.

Дебет 19. Кредит 60. Начислен НДС по арендной плате за месяц.

Дебет 60. Кредит 51. Перечислена арендная плата за месяц.

Дебет 68. Кредит 19. НДС предъявлен к вычету.

Вариант предварительной оплаты

Дебет 60.А. Кредит 51. Перечислен арендный платеж.

Дебет 20 (26, 44). Кредит 60. Отражена в составе расходов сумма арендной платы.

Дебет 19. Кредит 60. Выделен НДС.

Дебет 60. Кредит 60.А. Зачтен авансовый платеж.

Дебет 68. Кредит 19. НДС предъявлен к вычету.

При аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, у арендатора возникает обязанность налогового агента по НДС. Возникновение обязанностей налогового агента по уплате НДС не обусловлено наличием у арендатора статуса плательщика данного налога, поэтому налоговыми агентами являются все арендаторы указанного выше имущества, даже если они сами не являются плательщиками НДС либо освобождены от этой обязанности. Если в договоре аренды государственного или муниципального имущества, заключенного между арендатором, арендодателем (балансодержателем) указанного имущества, третьей стороной выступает орган государственной или муниципальной власти управления, то плательщиком НДС — налоговым агентом также является арендатор. Следует обратить внимание на то, что в случае, когда такое имущество сдается в субаренду, НДС с доходов по субаренде исчисляется субарендодателем в установленном порядке. Субарендатор перечисляет денежные средства непосредственно субарендодателю, который исчисляет с полученного дохода НДС. Одновременно с этим субарендодатель выполняет обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента. При этом на субарендатора нельзя возложить обязанности по исполнению функций налогового агента.

Налоговый агент обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ). Налоговая ставка НДС в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ определяется как процентное отношение налоговой ставки 18% к налоговой базе, принятой за 100 процентов и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки 18%, т.е. 18/118. Арендатор самостоятельно составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой «Аренда государственного (или муниципального имущества), где в качестве поставщика услуг указывается арендодатель, а в качестве покупателя — арендатор. Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. В книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части платежа, которая подлежит списанию на расходы в данном отчетном периоде, и в соответствующей доле — НДС. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-арендатора (Письмо Госналогслужбы России от 20.03.97 № ВЗ-2-03/260 „О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества“).»

Налоговый агент — плательщик НДС имеет право на вычеты этих сумм налога при соблюдении следующих условий:

• Арендуемое государственное или муниципальное имущество используется для осуществления своей производственной деятельности.
• Имеется счет-фактура, в котором выделена сумма НДС.
• Имеются первичные документы, подтверждающие оплату арендной платы и НДС.
• Услуга по предоставлению имущества в аренду должна быть оказана.

В бухгалтерском учете расчеты по аренде государственного (муниципального) имущества отражаются следующими проводками:

Дебет 60. Кредит 51. Оплачена аренда за месяц.

Дебет 60. Кредит 68. Начислен НДС к уплате в бюджет за арендодателя.

Дебет 68. Кредит 51. Уплачен НДС в бюджет за арендодателя.

Дебет 20 (26,44). Кредит 60. Учтен расход по аренде имущества за месяц.

Дебет 19. Кредит 60. Выделен НДС по аренде за месяц.

Дебет 68. Кредит 19. НДС по аренде предъявлен к вычету.

В целях налогообложения налогом на прибыль арендные платежи в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В силу ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» ч. 2 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС РФ от 20.12.02 № БГ-3-02/729 (ред. от 27.10.03), размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливается договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством. При этом указанные платежи включаются в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды.

Такое мнение содержится в Письме УМНС по г. Москве от 18.09.02 № 26-12/43929, Письме УМНС по г. Москве от 22.10.02 № 26-12/50483, Письме УМНС по г. Москве от 23.09.03 № 26-12/52307. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. К таким документам можно отнести договор аренды, акт об оказании услуг, счет-фактуру, платежные документы, подтверждающие факт оплаты оказанных услуг.

Следует подчеркнуть, что по вопросу включения в состав расходов арендных платежей по договорам, заключенным на срок не менее одного года и не имеющим государственной регистрации, есть и другая точка зрения. Несоблюдение установленного законом требования о государственной регистрации сделки делает таковую ничтожной (п. 1 ст. 165 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 166 ГК РФ ничтожная сделка является недействительной независимо от признания ее таковой судом. В силу этого расходы на аренду сроком более года при отсутствии государственной регистрации следует рассматривать как авансы до момента вступления договора аренды в силу.

2.2.2. Текущий и капитальный ремонт арендованного имущества

Если по условиям договора арендатор обязан проводить все виды ремонта, а также нести расходы на эти цели, то в зависимости от того, какими силами будет проводиться ремонт — хозяйственным способом либо с привлечением сторонних организаций — возможны следующие варианты учета.

1 вариант — хозяйственный способ:

Дебет 20 (26, 44). Кредит 10, 70, 69 и т.п. в соответствии с актами выполнения соответствующих объемов работ.

2 вариант — при выполнении работ сторонними организациями:

Дебет 20 (26, 44). Кредит 60. Учтен расход по принятым работам без НДС.

Дебет 19. Кредит 60. Выделен НДС по принятым работам.

Дебет 60. Кредит 51. Произведена оплата подрядчику.

В соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ к прочим расходам в целях налогообложения относятся расходы арендатора на ремонт амортизируемых основных средств, если договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Поскольку названная норма определяет возможность отнесения невозмещаемых расходов только по ремонту амортизируемых основных средств, представляется правомерным учитывать расходы, связанные с невозмещаемым ремонтом имущества, арендованного у физических лиц и бюджетных организаций, в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Такие рекомендации содержатся в Письме Минфина РФ от 17.03.03 № 04-02-03/32.

Проведение ремонта, расходы по которому возмещаются арендодателем, фактически приравниваются к выполнению работ для другой организации. Ведь в данном случае ремонтные работы осуществляются в интересах арендодателя, арендатор ремонтирует не собственное, а чужое имущество. Следовательно, если право собственности на результаты выполненного ремонта переходит к арендодателю, что и имеет место в данной ситуации, то нужно говорить о «реализации работ» и, соответственно, об объекте обложения налогом на добавленную стоимость, т.е. у арендатора возникает выручка для целей НДС. Выручка возникает независимо от того, получена она в виде денег или зачтена в счет арендных платежей, но порядок расчета должен быть четко прописан в договоре.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета операций по ремонту арендованного оборудования, расходы по которому возмещаются арендодателем в счет арендной платы.

Дебет 20 (26,44). Кредит 60. Начислена причитающаяся к уплате арендная плата за месяц.

Дебет 19. Кредит 68. Выделен НДС по арендной плате за месяц.

Дебет 62. Кредит 90. Предъявлен акт на выполненные работы по капитальному ремонту.

Дебет 90. Кредит 68 (76). Начислен НДС на сумму выполненных работ по ремонту.

Дебет 20 (26,44). Кредит 60. Отнесены на расходы работы по ремонту, принятые от субподрядчика.

Дебет 19. Кредит 60. Выделен НДС по работам, принятым от субподрядчика.

Дебет 90. Кредит 20 (26,44). Списаны на себестоимость расходы по ремонту.

Дебет 60. Кредит 51. Оплачены работы, выполненные субподрядчиком.

Дебет 68. Кредит 19. НДС по принятым и оплаченным субподрядчику работам предъявлен к вычету.

Дебет 60. Кредит 62. Осуществлен зачет взаимных требований.

Дебет 68. Кредит 19. НДС по погашенной зачетом арендной плате предъявлен к вычету.

Заметим, что фактически в бюджет НДС не будет уплачен. Сумма начисленного НДС будет равна НДС, предъявленному к вычету. Возмещается фактическая стоимость работ, и так называемой добавленной стоимости не возникает.

Объектом обложения по налогу на прибыль в соответствии со ст. 247 признаются полученные доходы, уменьшенные на сумму расходов. Доходом является выручка от реализации товаров (работ, услуг). Мы уже отметили, что выполнение ремонта в интересах другого предприятия является выручкой. Однако налог рассчитывается не с дохода, а с разницы между доходом и расходом. Расходом в этом случае является стоимость ремонтных работ. Это следует из ст. 253 НК РФ, где сказано, что производственные расходы включают в себя затраты, связанные с выполнением работ. Поскольку арендатор не закладывает в стоимость ремонта прибыль, а просто возмещает понесенные расходы, налогооблагаемая база по налогу на прибыль от данной операции будет равна нулю.

2.2.3. Улучшение арендованного имущества

В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества. Расходы арендатора, связанные с производством таких улучшений, в бухгалтерском учете отражаются в составе капитальных вложений арендатора по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». В соответствии со ст. 623 ГК РФ различаются два вида улучшений арендованного имущества: отделимые и неотделимые. Расходы арендатора по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества, произведенные с согласия арендодателя, подлежат возмещению. По взаимной договоренности неотделимые улучшения могут передаваться арендатором на баланс арендодателя как сразу по мере их завершения, так и по окончании срока аренды.

Передача произведенных улучшений арендодателю в бухгалтерском учете отражается проводкой:

Дебет 76. Кредит 08.

Капитальные вложения в арендованное имущество, принятое арендатором к учету в составе основных средств и подлежащее передаче арендодателю по окончании срока аренды, амортизируется арендатором в течение срока аренды, исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту аренды. Вместе с тем, включение капитальных (неотделимых) улучшений арендованных основных средств в состав собственного амортизируемого имущества 25-ой главой НК РФ не предусмотрено.

Аудитор юридической компании

29.06.2004

---