Статья: Добровольное страхование для работников аптеки
Актуально на 06.11.2026.
Как цитировать: Статья: Добровольное страхование для работников аптеки. https://bukva.ai/docs/statya-dobrovolnoe-strahovanie-dlya-rabotnikov
(Ермошина Е.Л.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 7)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 7
ДОБРОВОЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ ДЛЯ РАБОТНИКОВ АПТЕКИ
В расходах на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль аптечные организации могут учитывать не только суммы, начисленные непосредственно за работу в соответствии с должностными окладами или тарифными ставками, стимулирующие выплаты, поощрительные премии, но и расходы, связанные с уплатой взносов по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников. Такая возможность налогоплательщикам предоставлена п. 16 ст. 255 НК РФ.
Какие виды договоров перечислены в этой норме? Какие условия должны соблюдаться для учета расходов по названному страхованию и обеспечению? Как правильно рассчитать нормативы по обозначенным расходам? Как равномерно учесть в расходах в течение налогового периода страховой платеж, если он вносится единовременно или несколькими неравномерными платежами? Ответы на приведенные вопросы вы узнаете из данной статьи.
Виды договоров добровольного страхования,
перечисленные в п. 16 ст. 255 НК РФ
Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ в случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) к расходам на оплату труда для целей налогообложения относятся платежи по договорам:
- добровольного пенсионного страхования (абз. 4);
- негосударственного пенсионного обеспечения (НПО) (абз. 4);
Указанные договоры должны быть заключены в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами, далее — НПФ), имеющими лицензии, выданные по законодательству РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации. С целью учета данных расходов в целях налогообложения платежи должны быть предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ).
Договор добровольного пенсионного страхования. В расходах на оплату труда учитываются взносы по договорам добровольного пенсионного страхования при наступлении у застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. Причем договор должен предусматривать выплату пенсий пожизненно.
Отметим, что договор пенсионного страхования заключается со страховыми организациями (это следует из пп. 2 п. 1 ст. 32.9 Закона РФ № 4015-1 <1>), в отличие от договора НПО, который заключается с негосударственными пенсионными фондами (НПФ) согласно ст. 3 Федерального закона № 75-ФЗ <2>.
<1> Закон РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации».
<2> Федеральный закон от 07.05.1998 № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах».
Договор НПО. К расходам на оплату труда относятся также взносы по договорам НПО при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ, при наступлении у участника пенсионных оснований, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия этих оснований. При этом договоры НПО должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно.
На основании ст. 3 Федерального закона № 75-ФЗ договором НПО признается соглашение между фондом и вкладчиком фонда, в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику (участникам) фонда негосударственную пенсию.
Согласно ст. 10 указанного Закона пенсионными основаниями в пенсионных договорах являются пенсионные основания, установленные на момент заключения указанных договоров законодательством РФ.
Обращаем ваше внимание, что в состав расходов для целей налогообложения могут быть включены исключительно взносы в НПФ по договорам НПО, установленным п. 16 ст. 255 НК РФ, то есть только в случае наступления у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ.
Дело в том, что пенсионными договорами могут быть установлены дополнительные основания для приобретения участником права на получение негосударственной пенсии. По мнению Минфина России (Письмо от 15.04.2011 № 03-03-06/1/239), расходы на уплату взносов в случае наступления дополнительных пенсионных оснований, предусмотренных договором, в составе базы по налогу на прибыль не учитываются.
Договор страхования жизни. Он должен быть заключен на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривать страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.
Отметим, что, по мнению Минфина России, налогоплательщик вправе учесть в налоговых расходах и взносы по договору страхования жизни, предусматривающему выплаты по такому основанию, как дожитие застрахованного до окончания срока действия указанного договора (см. Письмо от 15.04.2013 № 03-03-10/12498).
Договор добровольного личного страхования жизни и здоровья. Он должен предусматривать выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. Срок действия договора не имеет принципиального значения для учета в расходах платежей по этому договору.
Договор медицинского страхования (ДМС). Он должен быть заключен на срок не менее одного года и предусматривать оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Как указал Минфин России в Письме от 27.04.2018 № 03-03-06/1/28712, при решении вопроса о правомерности признания организацией сумм платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования работников в качестве расходов на оплату труда для целей налогообложения целесообразно исходить в том числе из норм трудового законодательства РФ, определяющих работника как сторону трудовых отношений. Иными словами, платежи должны быть предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Кроме того, чиновники напомнили, что в соответствии с положениями п. 1 ст. 934 ГК РФ застрахованные лица должны быть названы в договоре страхования.
Нормирование расходов
Организация вправе заключить один из вышеперечисленных видов договоров или сразу несколько. Следует иметь в виду, что расходы по этим договорам для целей налогообложения учитываются в пределах лимитов, размер которых приведен в таблице.
| Вид расхода | Размер расходов, учитываемых для целей налогообложения | Норма п. 16 ст. 255 НК РФ |
| Взносы, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ | Совокупная сумма взносов не должна превышать 12% суммы расходов на оплату труда <*> | Абзац 7 |
| Взносы по договорам долгосрочного страхования жизни работников | ||
| Взносы по договорам добровольного пенсионного страхования | ||
| Платежи по договорам негосударственного пенсионного обеспечения | ||
| Взносы по договорам ДМС | Не более 6% суммы расходов на оплату труда <*> | Абзац 9 |
| Взносы по договорам добровольного личного страхования жизни и здоровья | Не более 15 000 руб. в год на каждого застрахованного работника | Абзац 10 |
<*> Последним абзацем п. 16 ст. 255 НК РФ установлено, что при расчете 6%-ного или 12%-ного норматива в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные этим пунктом, то есть при расчете берутся все расходы на оплату труда за вычетом самих страховых и пенсионных взносов.
И еще несколько слов о размере расходов на оплату труда, относительно которого идет расчет норматива.
Во-первых, берутся расходы на оплату труда всех работников организации, а не только застрахованных, что следует из Письма Минфина России от 04.06.2008 № 03-03-06/2/65. Хотя оно посвящено расчету норматива для договоров ДМС, полагаем, этот подход можно распространить и на определение 12%-ного лимита для остальных договоров.
Во-вторых, согласно п. 3 ст. 318 НК РФ если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ установлены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Причем по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для установления предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.
Порядок признания расходов на страхование
Признание расходов на страхование при методе начисления осуществляется в порядке, оговоренном в ст. 272 НК РФ. Так, п. 1 данной нормы предусмотрено общее положение, согласно которому расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
В этой статье для расходов по обязательному и добровольному страхованию содержится и специальная норма — п. 6, где говорится, что они признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.
Здесь возможны варианты в зависимости от того, осуществляются взносы разовым платежом или перечисляются частями.
Разовый платеж. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Пример 1. Организация заключила со страховой компанией договор ДМС на период с 01.09.2018 по 31.08.2019. Страховая премия разовым платежом в размере 2 920 000 руб. перечислена на расчетный счет страховой компании 01.09.2018.
Отчетными периодами организации являются I квартал, полугодие, девять месяцев.
Для упрощения примера предположим, что расходы на оплату труда (без учета начисленных расходов по ДМС) ежемесячно составляли 4 050 000 руб. и в течение срока, пока действовал договор ДМС, эта величина оставалась неизменной.
Определим сумму страхового взноса в расчете на один день. Он составит 8 000 руб. (2 920 000 руб. / 365 дн.).
В связи с тем что организация перечислила взнос по страховому договору единовременным платежом, страховой взнос распределится по отчетным периодам следующим образом:
- девять месяцев 2018 года — 240 000 руб. (8 000 руб. x 30 дн.);
- 2018 год — 976 000 руб. (8 000 руб. x 122 дн.);
- I квартал 2019 года — 720 000 руб. (8 000 руб. x 90 дн.);
- полугодие 2019 года — 1 448 000 руб. (8 000 руб. x 181 дн.);
- девять месяцев 2019 года — 1 944 000 руб. (8 000 руб. x 243 дн.).
Расчет сумм страхового взноса, которые можно учесть в налоговых расходах:
Страховая премия в рассрочку. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Заметьте: данная норма предусматривает, что платеж распределяется равномерно на весь период его уплаты, а не на весь срок действия договора. То есть предполагается, что договор должен содержать указание, за какой период уплачивается взнос. Рассмотрим это на примере.
Пример 2. Воспользуемся данными примера 1.
Организация заключила со страховой компанией договор ДМС на период с 01.09.2018 по 31.08.2019. В соответствии с условиями договора организация вносит страховую премию двумя платежами:
- первый страховой взнос в размере 1 200 000 руб. уплачивается 01.09.2018 за период с 01.09.2018 по 31.12.2018 (122 дня);
- второй страховой взнос в размере 1 720 000 руб. уплачивается 30.12.2018 за период с 01.01.2019 до окончания срока действия договора (243 дня).
Определим сумму страхового взноса в расчете на один день в обоих периодах. В первом периоде он составит 9 836,07 руб. (1 200 000 руб. / 122 дн.), а во втором — 7 078,19 руб. (1 720 000 руб. / 243 дн.).
Страховые взносы распределятся по отчетным периодам следующим образом:
- девять месяцев 2018 года — 295 082 руб. (9 836,07 руб. x 30 дн.);
- 2018 год — 1 200 000 руб. (9 836,07 руб. x 122 дн.);
- I квартал 2019 года — 637 037 руб. (7 078,19 руб. x 90 дн.);
- полугодие 2019 года — 1 281 152 руб. (7 078,19 руб. x 181 дн.);
- девять месяцев 2019 года — 1 720 000 руб. (7 078,19 руб. x 243 дн.).
Расчет сумм страхового взноса, которые можно учесть в налоговых расходах:
Как отражать расходы в ситуации, когда страховая премия перечисляется частями и при этом не указывается, за какие периоды вносится тот или иной платеж? Налоговый кодекс не дает ответа на этот вопрос. В одном из писем Минфин России разъяснил, что страховой взнос должен учитываться на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и соответствующей части страхового взноса (см. Письмо от 13.04.2018 № 03-03-06/1/24595).
Вот еще одно разъяснение от Минфина России (см. Письмо от 09.06.2014 № 03-03-06/1/27599): страховая премия учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страховой премии, определяемой путем деления общей страховой премии на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования.
Полагаем, что разъяснения финансистов следует понимать так (см. пример).
Пример 3. Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что в соответствии с условиями договора организация вносит страховую премию двумя платежами:
- первый страховой взнос в размере 1 200 000 руб. уплачивается 01.09.2018;
- второй страховой взнос в размере 1 720 000 руб. уплачивается 30.12.2018.
В связи с тем что в договоре не указано, за какие именно периоды уплачиваются взносы, логично было бы предположить следующее. Период для каждого взноса определяется с момента его уплаты и до конца действия договора, то есть для первого платежа с 01.09.2018 по 31.08.2019 (365 дн.), для второго — с 30.12.2018 по 31.08.2019 (245 дн.).
Определяем сумму страхового взноса в расчете на один день:
- для первого платежа — 3 287,67 руб. (1 200 000 руб. / 365 дн.);
- для второго платежа — 7 020,41 руб. (1 720 000 руб. / 245 дн.).
Так, с 30.12.2018 и до конца действия договора сумма страхового платежа составит 10 308,08 руб. (3 287,67 + 7 020,41).
Страховые взносы распределятся по отчетным периодам следующим образом:
- девять месяцев 2018 года — 98 630 руб. (3 287,67 руб. x 30 дн.);
- 2018 год — 415 136 руб. (3 287,67 руб. x 120 дн. + 10 308,08 руб. x 2 дн.);
- I квартал 2019 года — 927 727 руб. (10 308,08 руб. x 90 дн.);
- полугодие 2019 года — 1 865 762 руб. (10 308,08 руб. x 181 дн.);
- девять месяцев 2019 года — 2 504 864 руб. (10 308,08 руб. x 243 дн.).
Расчет сумм страхового взноса, которые можно учесть в налоговых расходах:
Отметим, что в Налоговом кодексе методика распределения взносов в ситуации, рассматриваемой в примере 3, четко не прописана. Поэтому очень важно, чтобы в договоре было указано, в каком размере и за какой период уплачивается взнос, а также дата платежа. В противном случае возможно возникновение разногласий с налоговыми органами.
Итак, как отмечено в Письме Минфина России от 10.05.2018 № 03-03-07/31371, по договору страхования, заключенному на срок более одного отчетного периода, страховую премию страхователю необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли равномерно в течение срока действия договора страхования.
В случае заключения к основному договору страхования дополнительного соглашения, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников организации-работодателя, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников, по мнению Минфина, могут быть учтены в составе налоговых расходов. При этом должны быть соблюдены все существенные условия договора добровольного личного страхования работников.
Изменение условий договора (расторжение договора)
Абзацем 8 п. 16 ст. 255 НК РФ предусмотрены особые правила в случае изменения условий или расторжения договоров:
- в условия договоров вносятся изменения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ;
- договоры расторгаются в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников).
В названных случаях взносы работодателя по договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков их действия либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми).
Например, если договор медицинского страхования заключен на срок не менее одного года, но страхователь досрочно расторгает договор до истечения одного года с момента заключения договора, то взносы по такому договору, включенные ранее в состав расходов, учитываемых при расчете базы по налогу на прибыль, должны быть исключены из этих расходов, поскольку были нарушены условия, установленные п. 16 ст. 255 НК РФ (см. вышеупомянутое Письмо Минфина России № 03-03-07/31371).
06.07.2018