Статья. «Денежные средства от арендной платы — не целевое финансирование»

(Ю. М. Лермонтов)

(«Советник бухгалтера в здравоохранении», 2009, № 7)

ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА ОТ АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ - НЕ ЦЕЛЕВОЕ ФИНАНСИРОВАНИЕ

Поставлена точка в споре по вопросу о том, признается ли доходом бюджетного учреждения плата за сдачу в аренду государственного имущества. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 22.06.2009 № 10-П указал, что положениями налогового и бюджетного законодательства введено налогообложение доходов государственных учреждений от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.

Бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль. Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, являются поступления от реализации товаров, работ, услуг, а также внереализационные доходы. Полученные доходы бюджетные учреждения уменьшают на сумму расходов, произведенных в связи с осуществлением коммерческой деятельности.

Широко распространена практика сдачи бюджетными учреждениями в аренду имущества, которым они наделены на праве оперативного управления. Доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных, относятся к неналоговым доходам бюджетов (п. 3 ст. 41 БК РФ).

На основании ст. 42 БК РФ доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества, относятся к доходам бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности.

В бюджетном регулировании предусматривается зачисление доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, на счет органов Федерального казначейства, открытый для учета и распределения этими органами доходов между соответствующими бюджетами — счет № 40101 (ст. 40 БК РФ, Приказ Минфина России от 05.09.2008 № 92н «Об утверждении Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации»).

Бюджетные учреждения не обладают в отношении находящихся на нем финансовых средств какими-либо распорядительными полномочиями, в частности, они не вправе давать поручение на их списание в целях реализации обязанности по уплате налогов и сборов.

Так, доходы, полученные от сдачи в аренду федерального имущества государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования, после их зачисления в доход федерального бюджета признаются источником дополнительного бюджетного финансирования, отражаются на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в ОФК, и направляются на содержание и развитие их материально-технической базы сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета.

На основании п. 2.6.1. Порядка кассового обслуживания исполнения федерального бюджета, утвержденного Приказом Федерального казначейства от 10.10.2008 № 8н, ОФК не позднее трех рабочих дней после поступления в доход федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным имуществом, закрепленным за соответствующим получателем средств федерального бюджета, являющимся арендодателем, отражает по соответствующему коду классификации доходов бюджетов в сумме, равной поступившей арендной плате, на лицевом счете получателя бюджетных средств, открытом арендодателю, источник дополнительного бюджетного финансирования.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями определены в ст. 321.1 НК РФ.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщики — бюджетные учреждения в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов, в том числе суммой внереализационных доходов, и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. К внереализационным относятся, в частности, расходы на содержание переданного по договору аренды имущества. При этом сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

Согласно п. 1 ст. 321.1. НК РФ налоговая база по налогу на прибыль бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Налогоплательщики — бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения прибыли обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Доходы определяются в соответствии со ст.ст. 248-250 НК РФ на основании данных первичных учетных документов и налогового учета.

Расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, должны соответствовать критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В целях налогообложения прибыли доходы от сдачи федерального имущества в аренду уменьшаются на расходы, непосредственно связанные с эксплуатацией и содержанием переданного в аренду федерального имущества, а также на суммы налога на имущество организации и земельного налога в части, приходящейся на сдаваемое в аренду имущество.

Пунктом 3 ст. 321.1. НК РФ предусмотрено, что если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

В том случае, если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности.

При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

Позиция контролирующих органов

Как указал Минфин России в Письме от 19.11.2008 № 03-03-05/151, доходы от сдачи в аренду имущества, закрепленного за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, учитываются при определении базы по налогу на прибыль.

Минфин России в Письме от 15.05.2008 № 03-05-05-01/33 обратил внимание, что при решении вопроса о налогообложении налогом на прибыль доходов, полученных от сдачи имущества в аренду, следует определить, являются ли они доходами администрации муниципального образования — бюджетного учреждения или эти доходы являются доходами муниципального образования.

Если доходы получены от сдачи в аренду имущества, находящегося в муниципальной собственности и закрепленного за муниципальным учреждением — администрацией города на праве оперативного управления, то они являются доходами администрации муниципального образования — бюджетного учреждения и, следовательно, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций у бюджетного учреждения в общеустановленном порядке.

Если доходы получены от сдачи в аренду имущества муниципальной казны, то есть муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями (ст. 215 Гражданского кодекса РФ), то такие доходы являются доходами муниципального образования и, следовательно, объекта налогообложения налогом на прибыль организаций не возникает.

Данные выводы можно распространить и на операции по предоставлению в аренду федерального имущества государственными бюджетными учреждениями.

В Письме от 04.04.2005 № 03-03-01-04/4/33 Минфин России разъяснил, что доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление научным учреждениям, учитываются в доходах организации в общем порядке.

В Письме Минфина России от 14.11.2008 № 02-03-0/3467 указано, что поскольку действующим законодательством для этих учреждений предусмотрена возможность осуществлять расходы за счет дополнительного финансирования в размере поступившей в установленном порядке на счет № 40101 суммы доходов от сдачи в аренду имущества, уплата ими налога на прибыль должна осуществляться в пределах доведенных им соответствующими главными распорядителями средств федерального бюджета лимитов бюджетных обязательств по дополнительному источнику бюджетного финансирования.

Налоговые органы в разъяснительных письмах и на практике также придерживаются позиции, согласно которой некоммерческая бюджетная организация должна учитывать доходы от сдачи в аренду имущества, которым она владеет на праве оперативного управления (см., например, Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 28.05.2007 № 20-12/049596).

Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 25.02.2009 № 16-15/016359 разъяснило, что при сдаче в аренду федерального имущества, находящегося в оперативном управлении, федеральное государственное учреждение учитывает доходы в виде арендной платы при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций в составе внереализационных доходов. При этом оно вправе уменьшить доходы от сдачи имущества в аренду на расходы, непосредственно связанные с получением таких доходов, при определенном условии. А именно затраты должны соответствовать критериям признания расходов в целях налогообложения прибыли, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Судебная практика

Ранее суды придерживались позиции, согласно которой получаемые бюджетными учреждениями денежные средства от арендной платы следует расценивать как средства целевого бюджетного финансирования, не являющиеся объектом обложения налогом на прибыль (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 31.08.2005 № Ф03-А51/05-2/2637, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2005 № Ф04-7562/2005(16166-А45-33), ФАС Северо-Кавказского округа от 09.06.2005 № Ф08-2401/2005-971А).

Однако последняя судебная практика указывает, что положения ст.ст. 41 и 42 БК РФ и ст. 321.1 НК РФ не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2008 № Ф04-5441/2008(11108-А45-26), Ф04-5441/2008(11269-А45-26), ФАС Московского округа от 23.01.2008 № КА-А40/13848-07).

Позиция Конституционного Суда РФ

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 22.06.2009 № 10-П рассмотрел дело о проверке конституционности п. 4 ч. 2 ст. 250, ст. 321.1 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ по заявлениям государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования, которые предоставляли в аренду помещения, находящиеся в федеральной собственности и переданные им в оперативное управление.

Полагая, что доходы, полученные от сдачи государственного имущества в аренду, являются неналоговыми доходами федерального бюджета, и не имея возможности принимать распорядительные решения в отношении средств, находящихся на едином счете федерального бюджета, учреждения не уплачивали с указанных сумм налог на прибыль организаций.

В результате налоговые органы привлекли учреждения к налоговой ответственности, доначислили суммы налога на прибыль и начислили пени. Обжалование решений налоговых органов в арбитражных судах не привело к их отмене. Суды поддержали налоговые органы.

Обращаясь в Конституционный Суд РФ, учреждения указали, что положения ст. 321.1 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ — поскольку эти положения по смыслу, придаваемому им налоговыми органами и арбитражными судами, служат основанием для взимания с государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования налога на прибыль организаций с доходов, полученных от сдачи государственного имущества в аренду, несмотря на отсутствие установленных законом формально определенных порядка и сроков уплаты бюджетными учреждениями этого налога, — нарушают его конституционные права как налогоплательщика и тем самым противоречат Конституции Российской Федерации, а точнее ее ст.ст. 19 и 57.

Учреждения поставили под сомнение саму по себе возможность уплаты бюджетным учреждением налога на прибыль с дохода от сдачи в аренду государственного имущества. По мнению учреждений нормы, предполагающие включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций средств, полученных бюджетными учреждениями образования от сдачи в аренду государственного имущества, вводят экономически необоснованную налоговую обязанность и нарушают конституционное требование определенности налогового регулирования.

Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что целевое финансирование, целевые поступления в смысле Налогового кодекса РФ не тождественны осуществляемому в соответствии с бюджетным законодательством дополнительному бюджетному финансированию, хотя оно также носит строго целевой характер. Доходы от сдачи государственного имущества в аренду являются источником их дополнительного бюджетного финансирования, чем предопределяется использование доходов федерального бюджета и обеспечиваются финансовые гарантии надлежащего осуществления этими учреждениями возложенных на них публичных функций. Тем самым реализуется бюджетное регулирование, распространяющееся на финансовые средства, которые поступили в доход федерального бюджета и с которых уже уплачены соответствующие налоги и сборы. Следовательно, такое правовое регулирование не изменяет налогово-правовую квалификацию указанных средств и не выводит их из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, положениями п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ, предусматривающего включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов от сдачи имущества в аренду, и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ, согласно которому доходы от использования имущества, находящегося в государственной собственности, признаются неналоговым доходом бюджета после уплаты налогов и сборов, фактически введено налогообложение налогом на прибыль организаций доходов учреждений от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.

Положения п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ — в той части, в какой они предполагают (при соблюдении требований законного установления налогов) включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов, — не противоречат Конституции Российской Федерации.

Данные выводы Конституционного Суда РФ применимы и к иным бюджетным учреждениям (не только образовательным), сдающим имущество, которым они наделены на праве оперативного правления, в аренду.

Представляется, что приведенная позиция Конституционного Суда РФ окончательно устранит все сомнения по рассматриваемому вопросу. Конституционный Суд РФ также отметил, что механизм уплаты налогов с таких доходов законодательно не предусмотрен.

Суд признал указанные положения обоих Кодексов — в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, — не соответствующими Конституции.

Конституционный Суд РФ предписал федеральному законодателю в срок до 1 марта 2010 г. урегулировать порядок уплаты налога на прибыль организаций учреждениями с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.

При этом суд, принимая во внимание, что само по себе возложение на бюджетные учреждения обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи государственного имущества в аренду не противоречит Конституции РФ, отметил, что указанные учреждения впредь до внесения в законодательство необходимых изменений не освобождаются от обязанности его уплаты в порядке, определяемом на данный момент с учетом разъяснений, содержащихся в правовых актах уполномоченных федеральных органов исполнительной власти по вопросам применения законодательства о соответствующем налоге (абз. 14, 15 и 19 Письма Минфина России от 14.11.2008 № 02-03-0/3467).

Дополнительно отметим, что Минфин России в Письме от 27.03.2009 № 03-03-05/54 сказано, что доходы бюджетных учреждений от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности и переданного указанным бюджетным учреждениям в оперативное управление не освобождаются от налога на прибыль.

Подписано в печать

25.09.2009

---