Статья. «Бюджетный учет с 1 января 2009 года. Анализ основных изменений»

(И.Гарнов)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, № 3)

БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ С 1 ЯНВАРЯ 2009 ГОДА. АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ ИЗМЕНЕНИЙ

Введение с 01.01.2009 новой Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н <*> (далее — Инструкция № 148н), стало в определенной степени неожиданностью для бухгалтеров бюджетных учреждений, уже привыкших к требованиям ранее действовавшей аналогичной Инструкции № 25н <**>. С учетом значительного объема указанных нормативных документов, а также ограниченного времени для их изучения ниже приводится сравнительный анализ основных изменений требований законодательства к организации бюджетного учета в государственных (муниципальных) учреждениях. Более подробно новации Инструкции № 148н будут проанализированы в распорядительных документах Минфина, а также публикациях в специализированных изданиях. Изменения форм первичных учетных документов и регистров бюджетного учета в настоящем материале не рассматриваются.

<*> На момент написания статьи Приказ Минфина находился на регистрации в Минюсте.

<**> Приказ Минфина России от 10.02.2006 № 25н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету».

Часть I. Организация бюджетного учета

Определение понятийного аппарата

Что изменилось? В Инструкции № 148н более четко разграничены понятия «учреждение», «органы казначейства» и «финансовые органы», исключено определение понятия «бюджетный учет» (так как оно, по сути, практически не отличается от определения бухгалтерского учета, приведенного в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете») и, наконец, применяемое ранее при указании оснований для организации бюджетного учета несколько абстрактное понятие «бюджетное законодательство» заменено на более конкретное «Бюджетный кодекс» (так как в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом № 63-ФЗ <*> в Бюджетный кодекс, данный нормативный акт действительно стал основой организации бюджетного учета).

<*> Федеральный закон от 26.04.2007 № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации».

Для сравнения положения двух Инструкций представлены в таблице.

В п. 2 Инструкции № 148н детализированы сферы исполнения бюджетов и кассового обслуживания указанного процесса. Кроме того, понятие «корреспонденция счетов бюджетного учета», предполагающее по тексту регламентацию всех без исключения бухгалтерских проводок, заменено на понятие «перечень типовых корреспонденций счетов бюджетного учета», то есть теперь разработчики допускают некоторую самостоятельность учреждений при отражении в бюджетном учете тех или иных финансово-хозяйственных операций.

Часть II. План счетов бюджетного учета

Амортизация

Что изменилось? В План счетов бюджетного учета введен новый счет для учета амортизации библиотечного фонда (ранее амортизация на указанный актив фактически не начислялась), в связи с этим изменились номер счета «Амортизация прочих основных средств» с 104 07 000 на 104 08 000 и номер счета «Амортизация нематериальных активов» с 104 08 000 на 104 09 000.

Амортизация и имущество казны

Внимание: новое положение! В новой Инструкции № 148н на отдельных счетах детализированы стоимость имущества казны, а также начисленная на его амортизируемую часть амортизация. Таким образом, данное имущество казны в бюджетном учете обособлено от закрепленного за учреждениями имущества. Аналогов указанных ниже счетов в ранее действовавшей Инструкции № 25н не было:

• 0 108 01 000 «Недвижимое имущество в составе имущества казны»;
• 0 108 02 000 «Движимое имущество в составе имущества казны»;
• 0 108 03 000 «Нематериальные активы в составе имущества казны»;
• 0 108 04 000 «Непроизведенные активы в составе имущества казны»;
• 0 108 05 000 «Материальные запасы в составе имущества казны»;
• 0 104 10 000 «Амортизация недвижимого имущества в составе имущества казны»;
• 0 104 11 000 «Амортизация материальных основных фондов в составе имущества казны»;
• 0 104 12 000 «Амортизация нематериальных активов в составе имущества казны».

В связи с тем что на указанное имущество амортизация не начисляется, отдельные счета для учета такой амортизации в новом Плане счетов не предусмотрены.

Внутриведомственные расчеты

Что изменилось? Изменено наименование счета 304 04 000. Данное новшество связано с добавлением в состав отражаемых на этом счете операций расчетов с обособленными структурными подразделениями бюджетных учреждений.

Лимиты бюджетных обязательств

Что изменилось? В связи с тем что с 01.01.2008 в законодательство, регулирующее бюджетный процесс (прежде всего в Бюджетный кодекс), были внесены существенные поправки, возникла необходимость изменения самой структуры некоторых счетов бюджетного учета (а именно: счетов, предназначенных для организации бюджетного учета санкционирования бюджетных расходов).

В частности, в связи с тем что теперь исполнение федерального бюджета планируется не на один финансовый год, а на три, необходимо разделить в бюджетном учете учреждения операции по использованию выделенных ему лимитов бюджетных обязательств в каждом из трех лет, на которые они выделены.

Поэтому в соответствии с Письмом Минфина России от 12.02.2008 № 02-14-10а/282 были внесены изменения в структуру счетов бюджетного учета санкционирования расходов, в том числе применяемых учреждениями (0 501 x 1 000, 0 501 x 2 000, 0 501 x 3 000, 0 501 x 4 000, 0 502 x 1 000). Суть данных изменений заключается в расширении аналитического кода указанных счетов бюджетного учета. В частности, Минфин детализировал данные коды, установив код финансового года, который отражается в первом разряде кода аналитического учета счетов учета санкционирования бюджетных расходов (то есть в 22-м разряде номера соответствующего счета):

1 — текущий финансовый год (2009);

2 — очередной финансовый год, следующий за текущим (2010);

3 — второй финансовый год планового периода (2011);

4 — третий финансовый год планового периода (2012).

При этом, в отличие от федерального бюджета, если публично-правовое образование принимает бюджет только на один год, то санкционирование расходов по данному бюджету следует отражать с обязательным указанием в 22-м разряде номеров соответствующих счетов бюджетного учета кода текущего финансового года — 1.

Сметные назначения по приносящей доход деятельности

Внимание: новое положение! В связи с тем что в соответствии с Федеральным законом № 63-ФЗ из ст. 161 БК РФ исключено положение о самостоятельности учреждений в использовании средств, полученных от приносящей доход деятельности, отражение операций по использованию данных доходов в бюджетном учете учреждения с 01.01.2009 осуществляется в порядке, аналогичном учету операций по санкционированию бюджетных расходов. При этом указанные операции отражаются на вновь введенных Инструкцией № 148н отдельных счетах бюджетного учета и только в рамках текущего и следующего за ним финансового года. В остальном структура соответствующих счетов санкционирования сметных назначений по приносящей доход деятельности аналогична структуре счетов, применяемых для учета санкционирования бюджетных расходов.

Забалансовые счета

Что изменилось? Изменение наименования забалансового счета 01 с «Арендованные основные средства» на «Основные средства в пользовании» вызвано приведением его в соответствие с сущностью отражаемых на нем финансово-хозяйственных операций (это не только аренда имущества, но и иные формы получения его учреждением в пользование).

Внимание: новое положение! В Инструкцию № 148н введены новые забалансовые счета — с 20-го по 23-й.

Часть III. Порядок применения Плана счетов бюджетного учета

Счет «Нефинансовые активы»

Что изменилось? В Инструкции № 148н общие принципы отражения в бюджетном учете стоимости нефинансовых активов описаны централизованно в разделе «Нефинансовые активы» (ранее они были описаны отдельно для каждого вида нефинансовых активов — основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, материальных запасов). Инструкция № 25н данный раздел не содержала. Рассмотрим основные характеристики счетов нефинансовых активов.

Счет 0 100 00 000 предназначен для учета учреждением объектов нефинансовых активов, находящихся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а также для учета амортизации указанных объектов.

Для учета операций с нефинансовыми активами применяются следующие счета:

• 0 101 00 000 «Основные средства»;
• 0 102 00 000 «Нематериальные активы»;
• 0 103 00 000 «Непроизведенные активы»;
• 0 104 00 000 «Амортизация»;
• 0 105 00 000 «Материальные запасы»;
• 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы»;
• 0 107 00 000 «Нефинансовые активы в пути»;
• 0 108 00 000 «Нефинансовые активы имущества казны».

В связи с централизацией основных принципов учета нефинансовых активов в отдельном подразделе Инструкции № 148н был перенесен и порядок формирования первоначальной стоимости нефинансового актива с уточнением перечня затрат, составляющих ее структуру.

Положение об изменении первоначальной стоимости нефинансовых активов дополнено возможностью ее изменения в результате разукомплектации (например, при изменении комплектации компьютерной техники).

В п. 15 Инструкции № 148н централизованы требования к определению сроков полезного использования нефинансовых активов, а также установлены основные источники информации, необходимой для определения указанных сроков.

Теперь срок полезного использования объектов нефинансовых активов в целях принятия их к бюджетному учету и начисления амортизации определяется:

• исходя из информации, содержащейся в законодательстве Российской Федерации, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации;
• при отсутствии информации в законодательстве Российской Федерации — исходя из рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества;
• при отсутствии информации в законодательстве Российской Федерации и в документах производителя — на основании решения комиссии учреждения по выбытию основных средств, принятого с учетом:

а) ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

б) ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

в) нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;

г) гарантийного срока использования объекта;

д) сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации — для объектов, безвозмездно полученных от бюджетных учреждений, участников бюджетного процесса бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и от государственных и муниципальных организаций.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации учреждение пересматривает срок полезного использования этого объекта.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации, ожидаемого срока использования этих объектов.

По нематериальным активам, срок полезного использования которых невозможно определить, срок полезного использования и нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения).

Счет «Основные средства»

Что изменилось? Увеличен норматив принятия и выдачи в эксплуатацию объектов основных средств — с 1000 до 3000 руб.

В результате возникает необходимость досписания основных средств стоимостью от 1001 до 3000 руб. Увеличения текущих затрат учреждения при этом не произойдет, так как в соответствии с ранее действовавшим порядком на указанные средства уже начислена 100%-ная амортизация.

Согласно п. 23 Инструкции № 148н для учета операций по выбытию и перемещению объектов нефинансовых активов вводятся новые регистры бюджетного учета — Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов, а также Оборотная ведомость по нефинансовым активам.

Счет «Амортизация»

Что изменилось? В соответствии с п. 43 Инструкции № 148н норматив полного списания стоимости объектов основных средств без начисления амортизации увеличен с 1000 до 3000 руб.

Норматив списания стоимости объектов основных средств путем начисления 100%-ной амортизации увеличен с 10 000 до 20 000 руб. Тем самым формирование нулевой остаточной стоимости объектов основных средств в бюджетном и бухгалтерском учете для коммерческих организаций теперь осуществляется исходя из одинаковых нормативов.

Кроме того, порядок начисления амортизации теперь регламентирован и для библиотечного фонда, что предполагает организацию аналитического пообъектного учета указанных нефинансовых активов.

В соответствии с присвоенным фондам библиотек кодом ОКОФ 19 0001000 они согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 относятся к 7-й амортизационной группе со сроком полезного использования 20 лет, за исключением изданий картографических (код ОКОФ 19 0001115), которые относятся к 5-й амортизационной группе (срок полезного использования — 10 лет).

При этом в силу пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ для целей налогообложения библиотечный фонд по-прежнему не амортизируется. Таким образом, возникает еще одна разница между показателями бюджетного и налогового учета учреждения (в целях устранения которой, по мнению автора, будет целесообразным перенос стоимости библиотечных фондов на бюджетный источник финансирования в порядке, определенном в Письме Минфина России от 25.05.2006 № 02-14-10а/1354). Также следует отметить, что книжная и печатная продукция, не включенная в библиотечный фонд и предназначенная для продажи, относится не к основным средствам, а либо к прочим материальным запасам (п. 66 Инструкции № 148н) при приобретении ее у сторонних организаций, либо к готовой продукции при ее изготовлении учреждением.

Счет «Материальные запасы»

Что изменилось? Согласно п. 48 Инструкции № 25н к материальным запасам относятся:

• предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости;
• предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с ОКОФ;
• готовая продукция.

В п. 51 Инструкции № 148н детализированы предметы, не относящиеся к основным средствам в соответствии с ОКОФ, хотя и используемые в деятельности учреждения более 12 месяцев, путем повторения в нем соответствующих положений ОКОФ.

По мнению автора, с учетом того, что перечисленное в ОКОФ имущество, не относящееся к объектам основных средств, встречается в бюджетных учреждениях крайне редко, прежнее положение было более компактным и удобным в использовании.

Теперь к материальным запасам относятся:

• орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и прочие орудия лова) независимо от их стоимости и срока службы;
• бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и пр.) независимо от их стоимости;
• специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа), независимо от их стоимости; сменное оборудование, многократно используемые в производстве приспособления к основным фондам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления устройства — изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, воздушные фурмы, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п., независимо от их стоимости и срока службы;
• специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы;
• форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам предприятия, одежда и обувь в учреждениях здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и других учреждениях, состоящих на бюджете, независимо от стоимости и срока службы;
• временные сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на себестоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов;
• тара для хранения товарно-материальных ценностей;
• предметы, предназначенные для выдачи напрокат, независимо от их стоимости и т.д. согласно положениям введения в ОКОФ.

Счет «Внутриведомственные расчеты»

Что изменилось? В результате изменения названия счета 0 304 04 000, помимо внутренних (неденежных) расчетов между распорядителями и получателями бюджетных средств, теперь регламентировано отражение и расчетов по средствам от приносящей доход деятельности между головным учреждением и обособленным подразделением без юридического лица в части операций по централизации и распределению денежных средств.

В соответствии с п. 216 Инструкции № 148н операции по счету оформляются следующими бухгалтерскими записями, которых в старой Инструкции не было: по дебету счета 0 304 04 000 отражается перечисление денежных средств от обособленного подразделения без права юридического лица, осуществляющего полномочие по ведению бюджетного учета (далее — обособленное подразделение) (головного учреждения), головному учреждению (обособленному подразделению) с корреспонденцией по кредиту счетов 0 201 01 610 «Выбытия денежных средств учреждения со счетов», 0 201 07 610 «Выбытия денежных средств учреждения со счетов в иностранной валюте». По кредиту счета 0 304 04 000 отражается поступление денежных средств головному учреждению (обособленному подразделению) от обособленного подразделения (головного учреждения) с корреспонденцией по дебету счетов 0 201 01 510 «Поступления денежных средств учреждения на счета», 0 201 03 510 «Поступления средств учреждения в пути», 0 201 07 510 «Поступления денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте».

Раздел 5 «Санкционирование расходов»

Что изменилось? В связи с тем что федеральный бюджет с 01.01.2008 планируется не на один, а на три года, а также с тем, что из ст. 161 БК РФ исключено положение о самостоятельности учреждений в использовании средств, поступивших от осуществления приносящей доход деятельности, существенно изменились как структура счетов бюджетного учета, предназначенных для отражения операций по санкционированию расходов, так и сфера применения указанных счетов.

Теперь учреждения не только детализируют на отдельных счетах операции по использованию бюджетных средств, назначения которых относятся к разным годам планируемого периода, но и отражают в аналогичном порядке операции по санкционированию вышестоящими распорядителями и использованию средств, поступивших от осуществления приносящей доход деятельности.

Таким образом, теперь для использования внебюджетных средств, так же как и бюджетных средств, необходимо получить от вышестоящего распорядителя уведомление о лимитах теперь уже сметных назначений по указанным средствам.

По завершении текущего финансового года показатели (остатки) по соответствующим аналитическим счетам учета бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств и утвержденных сметных назначений по приносящей доход деятельности текущего финансового года на следующий год не переносятся.

Подписано в печать

24.02.2009