Статья. «Бюджетный учет „авансового“ НДС в 2009 году»

(М. Л. Аникина)

(«Советник бухгалтера в здравоохранении», 2009, № 3)

БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ «АВАНСОВОГО» НДС В 2009 ГОДУ

Ситуация 1. В январе 2009 г. бюджетное учреждение заключило договор на оказание услуг, подлежащих обложению НДС по ставке 18%, срок действия которого — с января по ноябрь 2009 г. Общая стоимость услуг составляет 50 млн руб. Договором предусмотрена 100%-ная предоплата, которая была получена от заказчика в январе 2009 г. Акты на услуги по данному договору будут подписываться по мере оказания услуг. Предположим, что по итогам первого квартала — в марте 2009 г. — подписан акт на услуги на сумму 10 млн руб., по итогам второго квартала — в июне 2009 г. — на сумму 15 млн руб., по итогам третьего квартала — в сентябре 2009 г. — на сумму 15 млн руб., и в конце срока действия договора — в ноябре 2009 г. — на сумму 10 млн руб. Как правильно исчислять, отчитываться и учитывать расчеты по НДС?

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, п.п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ, а также п. 5.1 ст. 169 НК РФ после получения аванса в январе 2009 г. нужно не позднее пяти календарных дней с даты получения аванса выписать счет-фактуру на сумму аванса с выделением НДС расчетным путем и передать один экземпляр данного счета-фактуры покупателю (заказчику). Таким образом, если ставка НДС по услугам, оказываемым в рамках данного договора, составляет 18%, сумма НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 от полученной суммы предоплаты (50 млн руб.) и составляет 7 627 118,64 руб.

В дальнейшем по мере подписания актов об оказанных услугах в соответствии с пп. 2 п. 1 и п. 14 ст. 167 НК РФ, а также со ст.ст. 168 и 169 НК РФ необходимо вновь формировать налоговую базу по НДС по факту оказания услуг и не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуги (подписания акта приемки услуг) выставлять счет-фактуру на оказанные услуги. Одновременно на основании п. 8 ст. 171 НК РФ и п. 6 ст. 172 НК РФ производится вычет суммы НДС, начисленной с суммы полученного ранее аванса по данному договору.

С учетом вышеизложенного в первом квартале 2009 г. нужно сделать следующее.

Во-первых, в связи с получением аванса необходимо сформировать налоговую базу по НДС в части полученного аванса (иными словами, начислить НДС к уплате с суммы полученного аванса). В налоговой декларации по НДС за первый квартал 2009 г. по строке 140 разд. 3 следует отразить:

• в столбце 4 «Налоговая база» — сумму полученного аванса (50 000 000 руб.),
• а в столбце 6 «Сумма НДС» — сумму начисленного налога (7 627 119 руб.).

Во-вторых, нужно начислить НДС со стоимости оказанных услуг и выставить счет-фактуру в части оказанных услуг. Стоимость услуг по акту, составленному в марте 2009 г., составляет 10 млн руб., в том числе НДС 1 525 423,73 руб. Соответственно, в налоговой декларации по НДС за первый квартал 2009 г. в строке 020 разд. 3 следует указать налоговую базу (10 млн руб.) и сумму НДС (1 525 424 руб.) по оказанным услугам.

В-третьих, нужно отразить налоговый вычет в части зачтенной предоплаты по оказанным услугам. Для этого надо по строке 300 разд. 3 декларации указать сумму налогового вычета в размере 1 525 424 руб.

В результате при отсутствии иных операций, облагаемых НДС, а также при отсутствии иных вычетов по НДС, сумма НДС, подлежащая уплате по итогам первого квартала 2009 г., составляет:

7 627 119 + 1 525 424 — 1 525 424 = 7 627 119 руб.

Эта сумма, согласно п. 1 ст. 174 НК РФ, должна быть уплачена тремя равными долями в течение второго квартала 2009 г. до 20-го числа каждого месяца (по 2 542 373 руб. до 20 апреля, 20 мая и 22 июня 2009 г.).

В бюджетном учете в соответствии с требованиями новой Инструкции по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н) эти операции нужно отразить такими записями:

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
В январе 2009 г.
Получен аванс от заказчика	50 000 000	КИФ 2 20101 510 «Поступления денежных средств учреждения на счета»	КДБ 2 20503 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг»
Начислен НДС с аванса	7 627 119	КДБ 2 21001 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»	КДБ 2 30304 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
В марте 2009 г.
Отражен доход (выручка) от оказания услуг	10 000 000	КДБ 2 20503 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг»	КДБ 2 40101 130 «Доходы от оказания платных услуг»
Начислен НДС по оказанным услугам, принятым заказчиком	1 525 424	КДБ 2 40101 130 «Доходы от оказания платных услуг»	КДБ 2 30304 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Зачтена (предъявлена к вычету) сумма НДС, начисленная в первом квартале с полученного аванса	1 525 424	КДБ 2 30304 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»	КДБ 2 21001 660 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Списана стоимость оказанных услуг (исходя из фактических затрат)	ххх <*>	КДБ 2 40101 130 «Доходы от оказания платных услуг»	КРБ 2 10604 440 «Уменьшение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)»
В апреле, мае и июне 2009 г.
Уплачена 1/3 часть начисленного НДС по итогам первого квартала	2 542 373	КДБ 2 30304 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»	КИФ 2 20101 610 «Выбытия денежных средств учреждения со счетов»

---

<*> Данной записью отражается сумма фактических затрат, понесенных учреждением в связи с оказанием услуг. Для нашего примера данный вопрос не существенен, поэтому конкретные суммы понесенных расходов не уточняются.

Во втором и третьем кварталах 2009 г. — при подписании актов об оказании услуг — также выставляются счета-фактуры на оказанные услуги (на сумму 15 млн руб., в том числе НДС — 2 288 135,59 руб.), производится начисление НДС по факту оказания услуг (строка 020 разд. 3 декларации) и предъявление к вычету соответствующей суммы НДС с аванса (строка 300 разд. 3 декларации).

Уплачивать НДС по итогам второго и третьего кварталов — при отсутствии иных операций, облагаемых НДС, — уже не нужно, поскольку вся сумма НДС по данному договору уже уплачена по итогам первого квартала 2009 г.

В бюджетном учете данные операции отразятся в июне 2009 г. и в сентябре 2009 г. такими записями:

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Отражен доход (выручка) от оказания услуг	15 000 000	КДБ 2 20503 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг»	КДБ 2 40101 130 «Доходы от оказания платных услуг»
Начислен НДС по оказанным услугам, принятым заказчиком	2 288 136	КДБ 2 40101 130 «Доходы от оказания платных услуг»	КДБ 2 30304 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Зачтена (предъявлена к вычету) сумма НДС, начисленная в первом квартале с полученного аванса	2 288 136	КДБ 2 30304 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»	КДБ 2 21001 660 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Списана стоимость оказанных услуг (исходя из фактических затрат)	ххх	КДБ 2 40101 130 «Доходы от оказания платных услуг»	КРБ 2 10604 440 «Уменьшение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)»

И наконец, в четвертом квартале — в ноябре 2009 г., после сдачи последней части оказываемых по данному договору услуг, — будут сделаны такие записи:

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Отражен доход (выручка) от оказания услуг	10 000 000	КДБ 2 20503 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг»	КДБ 2 40101 130 «Доходы от оказания платных услуг»
Начислен НДС по оказанным услугам, принятым заказчиком	1 525 424	КДБ 2 40101 130 «Доходы от оказания платных услуг»	КДБ 2 30304 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Зачтена	1 525 424	КДБ 2 30304 830	КДБ 2 21001 660
(предъявлена к вычету) сумма		«Уменьшение кредиторской»	«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по»
НДС, начисленная в первом квартале с полученного аванса		задолженности по налогу на добавленную стоимость»	приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Списана стоимость оказанных услуг (исходя из фактических затрат)	ххх	КДБ 2 40101 130 «Доходы от оказания платных услуг»	КРБ 2 10604 440 «Уменьшение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)»

Ситуация 2. В рамках приносящей доход деятельности медицинское учреждение приобретает медикаменты, облагаемые НДС по ставке 10%, у коммерческой фармацевтической организации. Стоимость медикаментов составляет 110 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб., при этом договором предусмотрена 30%-ная предоплата. Предоплата была внесена в марте 2009 г. (в связи с чем был получен счет-фактура на сумму 33 000 руб., в том числе НДС 3000 руб.), а медикаменты получены от поставщика в мае 2009 г. (вместе со счетом-фактурой на всю сумму). Как правильно отразить расчеты с поставщиком и с бюджетом по НДС в данной ситуации?

В случае если деятельность учреждения здравоохранения, в ходе которой будут использованы приобретаемые медикаменты, подлежит обложению НДС, «входной» НДС может быть предъявлен к вычету. Причем в соответствии с порядком, действующим с 1 января 2009 г., в случае осуществления предоплаты в счет предстоящей поставки ценностей вычет может быть предъявлен в том периоде, когда была осуществлена предоплата, на основании счета-фактуры, выставляемого поставщиком при получении аванса или предоплаты (п. 12 ст. 171 НК РФ).

При этом согласно п. 9 ст. 172 НК РФ необходимо выполнить три условия:

1. иметь счет-фактуру, выставленный продавцом при получении предоплаты;

2. иметь документ, подтверждающий фактическое перечисление суммы предоплаты;

3. в договоре на поставку соответствующих ценностей (работ, услуг) должно быть предусмотрено перечисление предоплаты (аванса).

Обратите особое внимание на третье требование — в случае, если договоренность об уплате аванса была устной, а в договоре между поставщиком и покупателем (подрядчиком и заказчиком) условие о предоплате (авансе) отсутствует, налоговые органы откажут в предоставлении вычета НДС с аванса.

Впоследствии при фактическом получении ценностей и счета-фактуры на данные ценности сумма НДС по данному счету-фактуре вновь предъявляется к вычету и одновременно производится восстановление суммы НДС с аванса (предоплаты), ранее уменьшившей налоговую базу по НДС (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, в описанной ситуации в первом квартале 2009 г. учреждение имеет право на вычет НДС в связи с перечислением предоплаты в сумме 3000 руб. А во втором квартале следует предъявить к вычету «входной» НДС по приобретенным материальным запасам в сумме 10 000 руб., но при этом восстановить ранее предъявленный к вычету НДС с аванса в размере 3000 руб., поэтому фактически налоговая база во втором квартале 2009 г. будет уменьшена на сумму вычетов по НДС в размере 7000 руб.

В этом случае бухгалтерские записи в описанной ситуации будут выглядеть так:

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
В марте 2009 г.
Уплачена предоплата по договору	33 000	КРБ 2 20622 560 «Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение материальных запасов»	КИФ 2 20101 610 «Выбытия денежных средств учреждения со счетов»
Предъявлен к вычету НДС с предоплаты	3 000	КДБ 2 30304 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»	КДБ 2 21001 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
В мае 2009 г.
Получены от поставщика медикаменты (без НДС)	100 000	КРБ 2 10501 340 «Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств»	КРБ 2 30222 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком по медикаментам	10 000	КДБ 2 21001 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»	КРБ 2 30222 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
Предъявлен к вычету НДС по полученным ценностям	10 000	КДБ 2 30304 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»	КДБ 2 21001 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Зачтена предоплата по договору	33 000	КРБ 2 30222 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»	КРБ 2 20622 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение материальных запасов»
Восстановлена сумма НДС, ранее предъявленного к вычету по счету-фактуре на предоплату	3 000	КДБ 2 21001 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»	КДБ 2 30304 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Оплачена оставшаяся часть стоимости медикаментов	77 000	КРБ 2 30222 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»	КИФ 2 20101 610 «Выбытия денежных средств учреждения со счетов»

Если же деятельность учреждения здравоохранения, в ходе которой будут использованы приобретенные медикаменты, не подлежит обложению НДС — например, если оказываются платные медицинские услуги, льготируемые на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, — «входной» НДС к вычету не предъявляется и рассматривается как «невозмещаемый» налог, подлежащий включению в стоимость приобретаемых ценностей, даже если сумма НДС выделена в счетах-фактурах. Так же это происходит при получении налогового освобождения по ст. 145 НК РФ и в том случае, когда учреждение оказывает услуги, не облагаемые НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.

В этой ситуации отражать вышеуказанные операции в учете следует так:

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
В марте 2009 г.
Уплачена предоплата по договору	33 000	КРБ 2 20622 560 «Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение материальных запасов»	КИФ 2 20101 610 «Выбытия денежных средств учреждения со счетов»
В мае 2009 г.
Получены от поставщика медикаменты (с НДС)	110 000	КРБ 2 10501 340 «Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств»	КРБ 2 30222 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
Зачтена предоплата по договору	33 000	КРБ 2 30222 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»	КРБ 2 20622 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение материальных запасов»
Оплачена оставшаяся часть стоимости медикаментов	77 000	КРБ 2 30222 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»	КИФ 2 20101 610 «Выбытия денежных средств учреждения со счетов»

Подписано в печать

25.03.2009

---