Статья. «Бухгалтерский учет в аптечных организациях, перешедших на упрощенную систему налогообложения»

(И. Л. Милушина)

(«Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2003, № 7)

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В АПТЕЧНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ, ПЕРЕШЕДШИХ НА УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Упрощенная система налогообложения сегодня пользуется большой популярностью. Наряду с другими организациями на эту систему перешли многие аптечные учреждения. При переходе на эту систему у предприятий возникает множество вопросов. Ряд этих вопросов связан с ведением бухгалтерского учета в организациях, перешедших на упрощенную систему налогообложения, на которых мы остановимся в этой статье.

Согласно пункту 3 статьи 4 Закона РФ № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Однако этим же пунктом установлено, что такие организации ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством о бухгалтерском учете.

Заметим, что аптечные организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, как и другие организации, освободили от обязанности ведения бухгалтерского учета, но не лишили такого права, и они, как и прежде, могут продолжать вести бухгалтерский учет по правилам, установленным законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Аптечные учреждения, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 4 статьи 346.11 НК РФ установлено, что для таких предприятий сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.

Следует обратить внимание на то, что Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность в виде штрафа за нарушение порядка представления статистической информации (статья 13.19), а также за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций (статья 15.1).

Нужно ли вести бухгалтерский учет при применении упрощенной системы налогообложения

В настоящее время бухгалтерский и налоговый учеты представляют собой самостоятельно существующие системы, отношения внутри которых регулируются различными законодательными органами. Бухгалтерский и налоговый учеты ведутся каждый по своим правилам, при этом бухгалтерский учет направлен на сбор, регистрацию и обобщение фактов хозяйственной деятельности, а налоговый учет — на правильное и точное исчисление налогов и сборов.

В отличие от налогового учета бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Такой учет необходим в первую очередь для собственников организации, которые хотят знать о том, какие процессы реально происходят в организации, и каков в конечном итоге результат ее деятельности.

Перед каждой аптечной организацией, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, встает вопрос о целесообразности использовать предоставленное ему право и не вести бухгалтерский учет, ограничившись лишь ведением налогового учета.

По нашему мнению, для многих аптек система налогового учета, введенная главой 26.2 НК РФ, не сможет полностью заменить бухгалтерский учет.

Без ведения бухгалтерского учета невозможно составление бухгалтерской отчетности. Таким образом, у организации не будет возможности составлять и представлять бухгалтерскую отчетность, поскольку у нее будут отсутствовать исходные данные для ее составления. При этом, например, аптеки, созданные в форме открытых акционерных обществ, в соответствии со статьей 92 Закона РФ от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. от 27.02.2003 г.) обязаны публиковать свою годовую отчетность.

Следовательно, если они воспользуются предоставленным им правом и не будут вести бухгалтерский учет (а соответственно и составлять бухгалтерскую отчетность), возникнет противоречие между нормами статьи 4 Закона № 129-ФЗ и статьи 92 Закона № 208-ФЗ.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 88 Закона № 208-ФЗ акционерное общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном этим Законом и иными правовыми актами Российской Федерации.

Отсутствие бухгалтерского учета может привести к некоторым проблемам и в аптечных учреждениях, созданных в форме общества с ограниченной ответственностью.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 18 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение. Отсутствие данных бухгалтерской отчетности лишит ООО возможности увеличить свой уставный капитал, что может являться обязательным требованием кредитора, например, при предоставлении ООО кредита.

Согласно пункту 2 статьи 23 Закона № 14-ФЗ при приобретении ООО доли своего участника по требованию последнего стоимость такой доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с требованием о приобретении ООО его доли. Аналогичным образом определяется стоимость доли участника, не внесшего в срок свой вклад в уставный капитал в полном размере и не предоставившего денежную или иную компенсацию, а также стоимость доли участника, исключенного из общества (пункты 3 и 4 статьи 23 Закона № 14-ФЗ).

При решении вопроса об отказе от ведения в полном объеме бухгалтерского учета следует тщательно проанализировать возможность утери аптечным учреждением в течение года права на применение упрощенной системы налогообложения.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, считается перешедшим на общий режим налогообложения, если по итогам налогового (отчетного) периода его доход превысит 15 млн. руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. руб. Переход на общий режим налогообложения осуществляется с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Кроме того, налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения (переходит на общий режим налогообложения) с того момента, когда возникает хотя бы одно из обстоятельств, предусмотренных пунктом 3 статьи 346.12 Кодекса.

Происходит этот переход с начала квартала, в котором налогоплательщик перестал соответствовать какому-либо из упомянутых критериев.

Налогоплательщик обязан в том квартале, когда произошел его переход на общий режим налогообложения (соответственно и в последующие кварталы до конца года), исчислять и уплачивать все налоги, от которых он при применении упрощенной системы налогообложения был освобожден в соответствии с главой 26.2 НК РФ.

Поскольку освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета действует лишь в отношении организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, на организацию, перешедшую в принудительном порядке в течение года на обычную систему налогообложения, автоматически начнут распространяться все требования Закона о бухгалтерском учете.

Это значит, что по итогам того квартала, в котором произойдет переход, аптечному учреждению придется составлять и представлять квартальную отчетность, а по итогам года — годовую. Поскольку бухгалтерская отчетность составляется нарастающим итогом, в годовой отчетности должны быть учтены данные за те отчетные периоды, в которых организацией применялась упрощенная система налогообложения. Таким образом, организации, принявшей решение не вести бухгалтерский учет и перешедшей в течение года в принудительном порядке на общую систему налогообложения, придется полностью восстанавливать свой бухгалтерский учет за те отчетные периоды, в которых она применяла упрощенную систему.

В этом случае также возникнут проблемы и с начислением налога на имущество.

Согласно пункту 4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» (в ред. от 21.04.2003 г.) налоговая база по данному налогу определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса по определенным счетам бухгалтерского учета, перечень которых приведен в данном пункте. У налогоплательщика, воспользовавшегося правом не вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов, будут отсутствовать необходимые данные для определения налогооблагаемой базы по этому налогу.

Таким образом, если возможность утери в течение года права на применение упрощенной системы налогообложения достаточно реальна, по нашему мнению, организации нецелесообразно отказываться от ведения бухгалтерского учета в полном объеме.

В то же время для небольших аптечных организаций, учредители которых не имеют сложных управленческих и имущественных взаимосвязей и в которых возможность утери в течение года права на применение упрощенной системы налогообложения маловероятна, предоставление права не вести бухгалтерский учет станет одним из аргументов в пользу применения упрощенной системы налогообложения.

Бухгалтерский учет объектов основных средств и нематериальных активов

Аптечные организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, должны вести учет основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н (в ред. от 18.05.2002 г.), и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.1998 г. № 33н (в ред. от 28.03.2000 г.). Учет нематериальных активов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н.

Особое внимание к учету объектов основных средств и нематериальных активов вызвано тем, что для применения упрощенной системы налогообложения необходимо, чтобы остаточная стоимость объектов ОС и НМА, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, не превышала 100 млн. руб.

Кроме того, в соответствии с пунктом 18 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 10.12.2002 г. № БГ-3-22/706, оценка основных средств и нематериальных активов для определения расходов на их приобретение, учитываемая для целей исчисления единого налога, определяется в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Первичными документами, на основании которых организуется учет внеоборотных активов, являются следующие унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. № 71а (в ред. от 21.01.2003 г.):

• № НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов»;
• № ОС-1 «Акт о приеме-передаче основных средств»;
• № ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств»;
• № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств»;
• № ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)»;
• № ОС-4а «Акт о списании автотранспортных средств»;
• № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств»;
• № ОС-14 «Акт о приеме (поступлении) оборудования»;
• № ОС-15 «Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж»;
• № ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования».

В связи с тем, что отражать на счетах бухгалтерского учета только операции, связанные с наличием и движением объектов основных средств и нематериальных активов без отражения иных операций, связанных с ведением хозяйственной деятельности организации в целом невозможно, учет может быть организован без использования синтетических счетов бухгалтерского учета.

Для постановки бухгалтерского учета объектов основных средств и нематериальных активов без применения синтетических счетов аптечной организацией могут быть разработаны регистры бухгалтерского учета, позволяющие накапливать информацию о первоначальной и остаточной стоимости имеющихся основных средств и нематериальных активов.

Для формирования первоначальной стоимости поступающих объектов основных средств и нематериальных активов в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 или ПБУ 14/2000 на каждый объект может быть оформлен регистр по следующей форме:

Регистр формирования первоначальной стоимости ОС (НМА)

Вид затрат	Первичный документ	Сумма (руб.)
Итого фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта:

Дата ввода в эксплуатацию: _________________ Ввод в эксплуатацию оформлен Актом приемки-передачи: ____________________ Инвентарная карточка: ______________________

Подпись: ___________                          Дата:___________

Фактическими затратами на приобретение объектов основных средств и нематериальных активов являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Следует заметить, что расходы организации, учтенные при формировании первоначальной стоимости приобретенных объектов ОС или НМА, повторно не учитываются в расходах организации.

Для формирования данных об остаточной стоимости числящихся в учете объектов основных средств и нематериальных активов организацией может быть оформлен регистр начисления амортизации по следующей форме (см. с. 9).

В данном регистре в соответствии с ПБУ и используемым аптечной организацией методом начисления амортизации, закрепленном в учетной политике, отражается ежемесячное начисление амортизации соответствующих объектов.

По окончании отчетного периода в регистре формируются итоговые данные об остаточной стоимости принадлежащих организации объектов основных средств и нематериальных активов.

Регистр начисления амортизации по объектам ОС и НМД

Наименование объекта	Первоначальная стоимость (руб.)	Норма амортизации (%)	Остаточная стоимость на начало отчетного года (руб.)	Сумма амортизации, начисленная в отчетном периоде					Дата выбытия объекта
				На начало текущего квартала	За первый месяц квартала	За второй месяц квартала	За третий месяц квартала	Итого за отчетный период	Первичный документ	Дата
Итого:

Подпись: ___________                         Дата: ___________

Включение в регистр сведения о выбывших объектах необходимо, чтобы при формировании остаточной стоимости принадлежащих организации объектов основных средств и нематериальных активов по ошибке не учесть остаточную стоимость выбывших объектов.

Для документального подтверждения права применения упрощенной системы налогообложения регистр начисления амортизации следует составлять по итогам квартала, 6 месяцев, 9 месяцев и года (пункт 4 статьи 346.13 и статья 346.19 НК РФ).

Данные бухгалтерского учета об объектах основных средств и нематериальных активов, приобретенных организацией при работе по общеустановленной системе (первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, остаточная стоимость) переносятся в регистр из соответствующих регистров бухгалтерского учета. Амортизация по таким объектам начисляется в прежнем порядке.

При принятии к учету вновь приобретенных основных средств срок его полезного использования может определяться в соответствии с Классификатором основных средств, включаемых в амортизационные группы, установленным Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1.

Следует помнить, что при упрощенной системе налогообложения расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов для целей налогообложения учитываются в особом порядке, отличном от правил, установленных законодательством о бухгалтерском учете и главой 25 НК РФ. Механизм амортизации основных средств и нематериальных активов при упрощенной системе налогообложения не применяется. В частности, в соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ расходы для целей налогообложения по основным средствам, приобретенным в период применения упрощенной системы, принимаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

По основным средствам, приобретенным налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, их стоимость принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения и включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке. В отношении основных средств со сроком полезного использования до 3-х лет включительно — в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения. В отношении основных средств со сроком полезного использования от 3-х до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения — 50% стоимости, второго года — 30% стоимости и третьего года — 20% стоимости. В отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.

Расходы на приобретение нематериальных активов для целей налогообложения принимаются в фактических суммах в соответствии с пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ.

---