Статья. «Бухгалтерский и налоговый учет безвозмездной передачи товаров»

(В. А. Сухинина)

(«Московские аптеки», 2003, № 11)

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ПЕРЕДАЧИ ТОВАРОВ

Сначала заметим, что Гражданским Кодексом РФ подробно расписан только один из видов безвозмездной передачи имущества — договор дарения.

В силу положений ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями дарения запрещено (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда).

На практике безвозмездная передача имущества (в т.ч. и между коммерческими организациями) довольно широко распространена, что не является нарушением ст. 575 ГК РФ.

Также распространена передача имущества на безвозмездной основе (без получения какой-либо компенсации) между взаимозависимыми лицами, например, между учредителями, с одной стороны, и учрежденным им ООО, ОАО — с другой. Внимание: такую безвозмездную передачу имущества нельзя считать дарением, поскольку, как минимум, одна из сторон в результате этой операции, пусть не сразу, а спустя какое-то время, намеревается получить экономическую выгоду. Если учредитель безвозмездно передает имущество дочерней организации, то целью такой передачи также является улучшение деятельности последней и, как следствие, более высокие дивиденды.

Аптека, фармацевтическая компания могут передавать свое имущество безвозмездно в рекламных целях. Такая безвозмездная передача имущества также не является дарением, т.к. организация намеревается получить здесь выгоду путем увеличения объема продажи своих товаров (работ, услуг).

По договору дарения имущество может передаваться некоммерческим организациям (детским домам, интернатам и т.д.).

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с выбытием имущества, признаются операционными расходами организации.

При безвозмездной передаче товаров расходами в бухгалтерском учете будет считаться стоимость, по которой они приняты к учету (точнее, по которой они выбывают с учета в соответствии с п. 16 ПБУ 5/01), и другие расходы, связанные с передачей.

Бухгалтеру следует иметь в виду, что для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, не признаются расходами, уменьшающими сумму полученных доходов (п. 16 ст. 270 НК РФ).

А вот при исчислении НДС необходимо различать, с какой целью передаются безвозмездно товары.

Так, например, передача товаров и иного имущества (за исключением подакцизных товаров) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.95 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее — Закон № 135-ФЗ) освобождается от НДС (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ). А при возмездной передаче имущества (не признаваемой благотворительной деятельностью) НДС начисляется от его рыночной цены (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Сделаем вывод: налоговые последствия для аптеки, фармацевтической компании, передающей свое имущество безвозмездно, зависят от того, кому оно передается.

Предположим, аптека передает товары общеобразовательной школе либо другому учебному заведению (хотя бы и частному лицею, который зарегистрирован как некоммерческая организация). Такая операция будет признана благотворительной деятельностью.

Разобраться в том, что считается благотворительной деятельностью, поможет ознакомление с п. 1 ст. 2 Закона № 135-ФЗ. Благотворительная деятельность осуществляется в целях:

• социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;
• подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;
• оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;
• содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;
• содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;
• содействия защите материнства, детства и отцовства;
• содействия в деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;
• содействия в деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;
• содействия в деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;
• охраны окружающей природной среды и защиты животных;
• охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.

Согласно ст. 4 Закона № 135-ФЗ аптеки, фармацевтические компании вправе беспрепятственно осуществлять благотворительную деятельность на основе добровольности и свободы выбора ее целей и никто не вправе ограничивать свободу выбора установленных целей благотворительной деятельности и форм ее осуществления.

Если имущество безвозмездно передается коммерческой организации, то такое выбытие будет сопровождаться начислением НДС от его рыночной стоимости.

Внимание: в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ передача права собственности на имущество на безвозмездной основе признается реализацией для целей налогообложения. Доходом от реализации для целей налогообложения прибыли считается полученная либо подлежащая получению выручка от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Однако, при безвозмездной передаче товаров получение выручки передающей стороной изначально не предусматривается. Следовательно, данная операция налогом на прибыль не облагается. А вот принимающая сторона получает внереализационный доход и, следовательно, согласно ст. 250 НК РФ платит налог на прибыль.

Пример: Безвозмездная передача товаров в рамках оказания благотворительной помощи.

В соответствии с полученным письмом аптека «Таблетка» приняла решение передать школе-интернату 2000 уп. аскорбиновой кислоты. По заключенному договору дарения товар передан в августе.

Согласно принятой в аптеке «Таблетка» учетной политике стоимость выбывающих товаров определяется по средней стоимости их приобретения в текущем месяце.

Средняя стоимость приобретения аскорбиновой кислоты в августе составила 7 р. за упаковку.

Бухгалтер аптеки «Таблетка» передачу аскорбиновой кислоты в регистрах бухгалтерского учета отразит записями:

Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 41 — 14800 р. — списана стоимость переданных товаров (2000 ед. х 7 р.).

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные аптекой «Таблетка» в отчетном периоде, то финансовый результат за март будет отражен проводкой:

Дебет счета 99 Кредит счета 91 (субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов) — 14000 р. — отражен убыток от передачи товаров.»

Напомним также, что в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не признается расходами, уменьшающими сумму полученных доходов.

Таким образом, безвозмездно переданные товары, уменьшая финансовый результат в бухгалтерском учете аптеки «Таблетка», не уменьшают ее налогооблагаемую прибыль.

Фактически безвозмездная передача имущества происходит за счет прибыли аптеки, остающейся в ее распоряжении.

Согласно п. 26 Методических рекомендаций по применению гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.00 № БГ-3-03/447, при оказании благотворительной помощи в виде безвозмездной передачи основных средств подтверждением для освобождения от обложения НДС данной операции должны служить:

• договор с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу имущества в рамках оказания благотворительной деятельности;
• копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем имущества;
• акты или другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученного объекта основных средств. Именно подтверждение о целевом использовании основного средства получающей стороной чаще всего отсутствует у передающей стороны.

Внимание: согласно подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ безвозмездная передача основных средств в рамках оказания благотворительной помощи освобождается от НДС. Однако передающая сторона в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ должна выставить принимающей стороне счет-фактуру, указав в графе 7 «Налоговая ставка» — «Без НДС».

Заметим также, что принимающая сторона приходует полученные товары по их рыночной цене. Налог на добавленную стоимость, поскольку в счете — фактуре он не указывается, к учету не принимается.

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ имущество, полученное некоммерческой организацией на осуществление ее уставной деятельности, не признается доходом для целей налогообложения. Следовательно, если товары будут использованы для целей, на которые они были получены, то налог на прибыль учебное заведение не платит.

Пример: Безвозмездная передача товаров коммерческой организации.

Учредители ОАО «Фармация» решили передать безвозмездно ООО «Здоровье» 1000 упаковок БАД.

ОАО «Фармация» при этом принадлежит 30% уставного капитала ООО «Здоровье».

Передача товара произошла в сентябре.

Согласно принятой в ОАО «Фармация» учетной политике стоимость выбывающих товаров определяется по средней стоимости их приобретения в текущем месяце.

Средняя стоимость приобретения данных товаров в марте составила 22 р. за упаковку.

В нашем примере дочерняя организация ООО «Здоровье» является самостоятельным юридическим лицом. Поэтому операции по безвозмездной передаче товаров дочерней организации отражаются с использованием учета выбытия имущества. Передача товаров дочерней организации (ООО «Здоровье») отражается проводками:

Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 41 — 22000 р. — списана стоимость переданных БАД (1000 уп. х 22 р.).

Напомним, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на имущество на безвозмездной основе признается его реализацией для исчисления налога на добавленную стоимость. А согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при безвозмездной передаче товаров сумма НДС исчисляется из их рыночной стоимости.

Операционные расходы будут источником уплаты налога.

Предположим, что рыночная стоимость БАД на момент передачи составила 25 руб. за единицу. Сумма НДС, таким образом, составит 5000 р. (1000 уп. х 25 р. х 20%).

Начисление НДС, подлежащего взносу в бюджет, в регистрах бухгалтерского учета бухгалтер отразит проводкой:

Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — 5000 р. — начислен НДС, подлежащий взносу в бюджет в связи с безвозмездной передачей БАД.

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные ОАО «Фармация» в отчетном периоде, то выявление финансового результата за сентябрь в регистрах бухгалтерского учета следует отразить записью:

Дебет счета 99 Кредит счета 91 (субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов») — 27000 р. — выявлен убыток от безвозмездной передачи объекта основных средств (22000 р. + 5000 р.).

Для целей налогообложения прибыли, как уже отмечалось выше, стоимость имущества, передаваемого безвозмездно, не признается расходами, уменьшающими сумму полученных доходов.

Таким образом, учетная (балансовая стоимость) переданных товаров и сумма начисленного от его рыночной стоимости налога на добавленную стоимость практически будут отнесены за счет прибыли, остающейся в распоряжении ОАО «Фармация» после уплаты налогов.

ООО «Здоровье», принимая к учету полученные безвозмездно БАД, принимает и указанный в счете-фактуре НДС.

Внимание: к вычету НДС принять нельзя, поскольку НДС поставщику (то есть передавшей стороне) оплачен не будет.

Стоимость полученных товаров, согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, признается внереализационным доходом.

---