Статья: Бухгалтерская отчетность — 2018: комментарии к Рекомендациям Минфина
Актуально на 04.11.2026.
Как цитировать: Статья: Бухгалтерская отчетность - 2018: комментарии к Рекомендациям Минфина. https://bukva.ai/docs/statya-buhgalterskaya-otchetnost-2018
(Рабинович А.М.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 3)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 3
Приложением к Письму Минфина России от 21.01.2019 № 07-04-09/2654 аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам направлены Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 год (далее — Рекомендации), кстати, своего рода юбилейные — 15-е по счету!
Представим основные положения разд. II «Отдельные вопросы бухгалтерской отчетности» названного Приложения к Письму, а также комментарии к ним. Полагаем, настоящий материал будет полезен как крупным фармацевтическим предприятиям, так и небольшим аптечным организациям.
Определение состава показателей бухгалтерской отчетности
Согласно Приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» организации самостоятельно определяют детализацию показателей бухгалтерской отчетности.
В соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» если при составлении отчетности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении (изменениях в нем), финансовых результатах деятельности организации, то в отчетность включаются соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
Комментарии. 1. Под установлением ПБУ 4/99 состава показателей бухгалтерской отчетности представляется необходимым понимать в том числе состав групп статей бухгалтерского баланса, установленный п. 20 данного ПБУ. А в нем, например, расходы будущих периодов (РБП) представлены только в составе оборотных активов — в группе статей «Запасы». На практике же многие организации помещают законные (с точки зрения п. 7 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете <1>) РБП (скажем, права пользования программными продуктами сроком более года) в группу статей «Прочие внеоборотные активы».
<1> Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Да, есть еще п. 19 ПБУ 4/99, требующий представлять долгосрочные и краткосрочные активы и обязательства обособленно, то есть по отдельным строкам баланса. Для того чтобы выполнить этот пункт, достаточно в составе статьи «Расходы будущих периодов» выделить строки «в том числе более (соответственно, не более) 12 месяцев» или хотя бы одну из них.
Иными словами, для обособления активов нет никакой необходимости представлять все долгосрочные активы в разд. I баланса.
Причем, в отличие от РБП и дебиторской задолженности (ДЗ), долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения представлены в п. 20 ПБУ 4/99 в разных разделах баланса (то есть при желании однородные активы с разным жизненным сроком обособить можно именно так; в отношении РБП подобный вариант не предусмотрен).
Показательно также, что Минфин <2>, говоря о необходимости учитывать п. 19 ПБУ 4/99 при представлении в балансе РБП, не указывает при этом, что долгосрочные РБП следует представлять в разд. I «Внеоборотные активы» баланса.
<2> Письма от 24.01.2011 № 07-02-18/01, от 27.01.2012 № 07-02-18/01.
2. Возможности организации самостоятельно определять, какие показатели отчетности детализировать непосредственно в формах отчетности, а какие — в пояснениях, довольно жестко ограничены фактором существенности информации.
Согласно п. 11 ПБУ 4/99 показатели в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках должны приводиться:
- обособленно в случае их существенности и в случае, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности;
- общей суммой с раскрытием в пояснениях — если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
А вот уже отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера этой информации (п. 7.4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
3. В связи с имеющейся в Рекомендациях ссылкой на Приказ Минфина России № 66н интересен вопрос о его статусе с точки зрения Закона о бухгалтерском учете, ст. 21 которого не предусмотрены «другие нормативные акты». Напомним, к таковым относился указанный Приказ согласно пп. «в» п. 2 ст. 5 прежнего Закона о бухгалтерском учете <3>. Тем не менее, как видим, он остается в рамках регулирующего поля, что следует не только из Рекомендаций, но и из проекта внесения в Закон изменений (прежде всего в связи с изменениями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).
<3> Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Проценты по займам на реконструкцию, модернизацию основных средств
Проценты по займам, полученным организацией на цели модернизации, реконструкции объектов ОС, формируют затраты на модернизацию, реконструкцию, которые увеличивают первоначальную стоимость основных средств.
Комментарии. Обращение к этому вопросу в Рекомендациях обусловлено тем, что в приводимых в них нормах (п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам») говорится о включении процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость инвестиционного актива.
Напомним, под инвестиционным активом понимается объект, который впоследствии будет принят к бухучету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве ОС (включая земельные участки), НМА или иных внеоборотных активов.
Результаты модернизации, реконструкции не принимаются к учету ни инвестором, ни заказчиком в качестве отдельных объектов ОС, а лишь увеличивают стоимость уже существующих объектов. Отсюда получалось, что в силу п. 7 ПБУ 15/2008 проценты по заемным средствам, использованным для дополнительных капвложений в ОС, надо относить на прочие расходы.
В Рекомендациях воспроизводится решение, ранее закрепленное НРБУ БМЦ в Рекомендации Р-71/2016 «Долговые затраты в последующие капвложения» <4>. То есть имеем пример взаимообогащения деятельности государственного и негосударственного регуляторов бухгалтерского учета.
Отражение величины обесценения нематериальных активов
НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном международными стандартами (конкретно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»). Изменение стоимости НМА вследствие обесценения не изменяет оценку, по которой они были признаны в бухгалтерском учете. Величина накопленного убытка от обесценения актива (раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах) наряду с начисленной амортизацией по нему рассматривается в качестве регулирующей величины. НМА отражается в балансе по первоначальной стоимости за вычетом величины начисленной амортизации по нему и накопленных убытков от его обесценения.
Комментарии. Традиционно в российской бухгалтерской практике к регулирующим стоимость активов величинам, за вычетом которых (см. п. 35 ПБУ 4/99) должны представляться активы в бухгалтерском балансе, относятся:
- амортизация (износ);
- оценочные резервы (сомнительных долгов, под снижение стоимости МПЗ, под обесценение финансовых вложений).
Эти регулирующие величины формируются на отдельном контрарном счете, данные по которому арифметически вычитаются из данных по счету учета соответствующего актива (ОС, НМА, ДЗ, запасов, финансовых вложений).
В то же время фонетически созвучная обесценению уценка НМА в большинстве случаев не только отражается по отдельному контрсчету, данные которого вычитаются из стоимости актива, — Дебет 05 Кредит 91 (83), а затрагивает еще и счет учета самого НМА — Дебет 91 (83) Кредит 04. (Хотя в самом ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (п. 21), в отличие от ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п. 15), такой единственный способ бухгалтерского учета не установлен. В п. 19 ПБУ 14/2007, который нужно читать с п. 80 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», установлен совсем другой способ учета: Дебет 05 Кредит 04, Дебет 91 Кредит 04.)
Указание в Рекомендациях на то, что НМА отражается в балансе по стоимости за вычетом в том числе накопленных убытков от его обесценения, не предрешает порядок бухгалтерских записей, приводящий к обозначенному результату <5>.
<5> Аналогичная формулировка содержится в п. 46 проекта ФСБУ «Нематериальные активы», разработанного НРБУ БМЦ.
В международных стандартах, как следует из п. 63 МСФО (IAS) 36, при отражении в учете обесценения сумма амортизации не пересматривается. В российском бухгалтерском учете это установлено в п. 15 ФСБУ для организаций государственного сектора «Обесценение активов» <6> и применительно к НМА — в п. 3.25.1 — 3.25.3 ПБУ ОС, НМА <...> в кредитных организациях <7> и ОСБУ ОС, НМА <... > в некредитных финансовых организациях <8>.
<6> Утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 259н.
<7> Утверждено Положением Банка России от 22.12.2014 № 448-П.
<8> Утвержден Положением Банка России от 22.09.2015 № 492-П.
Таким образом, в бухгалтерском учете некредитной нефинансовой организации негосударственного сектора обесценение НМА отражается записью Дебет 91 (83) Кредит 04.
Кроме того, из изложенного следует, что регулирующей величиной может считаться не только величина, отражаемая на отдельном контрарном счете, арифметически вычитаемая из стоимости актива, но и величина, непосредственно уменьшающая стоимость актива, отраженная на счете его учета.
Признание дебиторской задолженности сомнительной
В соответствии с Положением № 34н <9> организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания ДЗ сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается ДЗ организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
<9> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
Дебиторская задолженность, не являющаяся следствием исполнения договора (например, по выплате дивидендов), может признаваться организацией сомнительной применительно к тому, как в соответствии с Положением № 34н таковой признается задолженность, сроки которой установлены договором.
Комментарии. 1. Согласно приведенным в Рекомендациях нормам для целей создания резерва сомнительных долгов сомнительной считается только задолженность, возникшая на основании договора. В то же время в соответствии с п. 1 ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из договоров и иных сделок, решений собраний, актов госорганов и органов местного самоуправления, судебных решений и вследствие иных действий граждан и юрлиц, а также событий, с которыми закон или иной правовой акт связывает наступление гражданско-правовых последствий.
Таким образом, кроме указанной в качестве примера ситуации с дивидендами, у организации может быть еще целый ряд «внедоговорных» ДЗ, которые согласно изложенному в Рекомендациях подходу могут быть признаны сомнительными в случае неисполнения их в срок, установленный законом <10>. И это, несмотря на непосредственные формулировки Положения № 34н, обоснованно, поскольку полностью соответствует требованию осмотрительности, установленному п. 6 ПБУ 1/2008, состоящему в большей готовности к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.
<10> Например, в ООО срок выплаты части распределенной прибыли (аналог дивидендов в АО) определяется уставом общества или решением общего собрания, но не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества (п. 3 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ).
2. Ссылка в Рекомендациях на Положение № 34н еще раз подтверждает, что лишение его для целей Закона о бухгалтерском учете статуса ФСБУ <11> не оказывает практического влияния на его применимость.
<11> См. п. 1.1 ст. 30 Закона о бухгалтерском учете.
Увеличение оценочного обязательства при росте его приведенной стоимости
Оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого превышает 12 месяцев после отчетной даты (меньший установленный в учетной политике срок), оценивается в учете путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости).
Увеличение оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.
Комментарии. 1. С учетом заглавия данного раздела Рекомендаций и дословного повторения в нем норм ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» можно полагать, что они были сведены воедино с целью акцентировать важность дисконтирования, а также показать различие в порядке отнесения увеличения оценочных обязательств:
- с одной стороны, вследствие роста его приведенной стоимости по мере приближения срока исполнения (только на прочие расходы согласно п. 20 ПБУ 8/2010);
- с другой стороны, вследствие других обстоятельств, выявленных при проверке обоснованности величины оценочного обязательства в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством, — на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы, но не на стоимость актива, даже если само обязательство в нее включено в соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 (п. 23 ПБУ 8/2010).
2. До принятия ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» п. 20 ПБУ 8/2010 был единственным в РСБУ, в котором говорится о приведенной стоимости, хотя понятно, что, если уж механизм дисконтирования вводится, он должен касаться всех видов задолженностей.
С целью скорейшего внедрения дисконтирования в российскую практику Минфин предусмотрел разработку наряду с ФСБУ «Финансовые инструменты», планируемого в качестве обязательного к применению с 2022 года, отдельного ФСБУ «Дебиторская и кредиторская задолженность (включая долговые затраты)» (п. 1.6, 1.13 разд. 1 Программы разработки ФСБУ на 2018 — 2020 годы <12>), но, к сожалению, продолжение работы над проектом было признано нецелесообразным <13>.
<12> Утверждена Приказом Минфина России от 18.04.2018 № 83н.
<13> Протокол от 11.12.2018 № 30.
На сегодня документами, посвященными вопросам дисконтирования <14>, остаются рекомендации НРБУ БМЦ в области бухгалтерского учета: Р-10/2010-КпР «Оценка дебиторской и кредиторской задолженности при значительных отсрочках платежей» <15> и Р-65/2015-КпР «Ставка дисконтирования» <16>.
<14> ПБУ 8/2010 и ФСБУ 25/2018 к таковым не относятся.
<15> Утверждена в итоговой редакции 25.01.2011.
Признание выручки от оказания услуг
Исходя из ПБУ 9/99 для признания выручки от оказания услуг должен быть оформлен первичный учетный документ, который подтверждает факт оказания услуги и соответствует установленным Законом о бухгалтерском учете требованиям. При этом ни нормы ГК РФ о договорах возмездного оказания услуг, ни законодательство РФ о бухгалтерском учете не содержат требований составлять акт приема-передачи, оформляющий факт оказания услуги.
В связи с изложенным не усматриваются какие-либо препятствия для использования в целях бухгалтерского учета полученного либо составленного организацией документа (счета (инвойса) и др.) в качестве первичного учетного документа, оформляющего имевший место факт хозяйственной жизни (факт оказания услуги), при условии, что такой документ содержит обязательные реквизиты, установленные Законом о бухгалтерском учете.
Комментарии. Данный раздел, как представляется, является ответом на часто встречающиеся жалобы организаций, оказывающих услуги иностранным заказчикам, на непонимание последними необходимости оформления дополнительно к инвойсу акта оказания услуг, в связи с чем высказываются предложения о подтверждении факта оказания таких услуг одним инвойсом без составления акта.
Поскольку счет (инвойс) на оплату услуг может (и чаще всего именно так бывает) выставляться до оказания услуг для получения частичной или полной предоплаты (аванса) в счет оказания услуг, проблема видится в том, чтобы этим же счетом (а не отдельным дополнительным документом) подтверждать факт оказания услуг, то есть одним первичным учетным документом — два ФХЖ.
Если речь идет о доходах, которые, главное, не признать позже, чем следует (в том числе для целей НДС — если местом реализации услуг будет считаться территория РФ), формальных законодательно-нормативных препятствий их (доходов от оказания услуг) признания на основании счета (инвойса) на аванс нет. И наличие у организации «первички», достаточной для признания доходов еще до их фактического получения, ни бухгалтерских, ни налоговых рисков не несет. Правда, не исключено, что все равно придется составлять еще один документ, фиксирующий факт оказания услуг, — односторонне подписываемую исполнителем бухгалтерскую справку.
А вот признание таким же образом расходов на приобретение российской организацией услуг (как минимум у иностранного лица) представляется проблематичным. Ведь главное опасение в отношении момента признания расходов, особенно для целей налога на прибыль и вычетов НДС по ним, состоит в том, что они будут признаны раньше, чем это положено по законодательству. А наличие у организации еще до фактического оказания ей услуг документа (счета (инвойса) на аванс), достаточного для признания расходов на их приобретение, открывает путь (или по меньшей мере не препятствует) к их преждевременному признанию.
Кроме того, указанное допущение противоречит нормам НК РФ, согласно которым расходы на приобретение услуг как производственного, так и вспомогательного характера признаются на дату подписания акта приема-передачи <17>.
<17> Пункт 2 ст. 272 НК РФ, Письмо ФНС России от 07.05.2014 № ГД-4-3/8815.
Разрешить же признавать на основании счета (инвойса) на аванс только доходы от оказания услуг вряд ли удастся. Сразу можно получить требование признать такое ограничение неконституционным как противоречащее принципам равенства и недискриминации налогоплательщиков.
А как же тогда западные партнеры обходятся для подтверждения и доходов, и (главное!) расходов одним авансовым инвойсом? Видимо, дело в доверии: там верят, что если была предоплата, то услуги обязательно будут оказаны, работы выполнены. А у нас такого автоматического доверия нет, и надо отдельно и дополнительно подтверждать, что все, что было оплачено авансом, действительно выполнено. То есть различия в документальном оформлении — следствие достаточно глубоких социокультурных различий. Лишним подтверждением тому является и установление требований к документам и документообороту в бухучете федеральным стандартом <18>, и его проект уже разработан Минфином. А в силу п. 1 ст. 252 НК РФ этот стандарт будет важен и для налога на прибыль. В МСФО такого стандарта нет и не предвидится (по мнению автора, на Западе и в голову никому не может прийти идея регулирования на общенациональном уровне вопросов документального оформления ФХЖ и документооборота в бухучете).
<18> Подпункт 4 п. 3 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете.
Пересчет стоимости активов и обязательств в рубли
В соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» пересчет выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли на отчетную дату распространен также на вложения во внеоборотные активы (ОС, НМА и др.), МПЗ, средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты и другие активы, не перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006. Разница, возникающая в результате указанного пересчета, подлежит зачислению в добавочный капитал организации.
Комментарии. 1. Здесь Минфин напоминает о нововведениях в ПБУ 3/2006, вступивших в силу с 01.01.2019 <19>, являющихся следствием исключения из его п. 16 слов «перечисленных в п. 7 настоящего Положения...».
<19> См. Приказ Минфина России от 09.11.2017 № 180н.
Поскольку в Рекомендациях речь идет о годовой отчетности за 2018 год, хотя в 2018 году изменения в ПБУ 3/2006 не могли применяться, они, уже вступив в силу на момент подготовки годовой отчетности за 2018 год, должны в полной мере использоваться при ее составлении.
2. Кроме авансов, исходя из п. 7 не пересчитываются в рубли после принятия к учету акции, но, в отличие авансов, они не названы в Рекомендациях в числе пересчитываемых на отчетную дату объектов учета (к другим не перечисленным в данном пункте активам они относится не могут). Но если пересчитываются авансы, не относящиеся к монетарным активам (статьям) согласно п. 8, 16 МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов», то нет никаких причин не осуществлять пересчет стоимости таких же немонетарных активов, как акции.
3. В Рекомендациях говорится о пересчете не перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006 других активов. К таковым на первый взгляд можно отнести предоставленные процентные займы и приобретенные в порядке уступки права требования, учитываемые (и займы, и права) как финансовые вложения. Но это только на первый взгляд... Потому что, не будучи названными в п. 7 ПБУ 3/2006 в качестве конкретных объектов учета, они могут считаться упомянутыми в нем в качестве обобщающей формулировки «средства в расчетах», в связи с чем и подлежат пересчету, в том числе при использовании исключительно в РФ <20>.
<20> Письмо Минфина России от 29.01.2008 № 07-05-06/18.
4. В Рекомендациях сказано только о пересчете не перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006 других активов. А есть ли не названные в нем обязательства, вопрос о пересчете которых как минимум не урегулирован в ПБУ 3/2006 напрямую? Есть! Например, оценочные обязательства, которые могут быть выражены или даже подлежать исполнению в инвалюте. В этом случае они, полагаем, должны пересчитываться в рубли на отчетную дату в качестве будущих «средств в расчетах».
Думается, что по той же логике (как будущие средства в расчетах) Минфин рекомендовал систематически пересчитывать в рубли выраженную в инвалюте «не предъявленную к оплате начисленную выручку», когда это еще не было указано в п. 7 ПБУ 3/2006, и по ней же он включил соответствующую прямую норму в данный пункт с 2019 года <21>.
<21> Письмо Минфина России от от 28.01.2010 № 07-05-06/18.
Досрочное применение правил ФСБУ
Нормативные правовые акты по бухучету могут предусматривать возможность добровольного применения организацией утвержденных правил учета до наступления срока их обязательного применения (как, например, в ФСБУ 25/2018).
Решение о досрочном применении правил учета может быть принято организацией лишь в случае, когда такая возможность предусмотрена соответствующим нормативным актом. При этом согласно ч. 7 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете изменение учетной политики (УП) производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.
Исходя из ПБУ 1/2008 организация, воспользовавшаяся обозначенной возможностью, должна раскрыть в бухгалтерской отчетности данный факт.
Комментарии. 1. О том, что в случае отсутствия в нормативном правовом акте указания на возможность его досрочного применения он не может применяться до его вступления в силу, Минфин уже говорил на примере новой редакции ПБУ 3/2006, утвержденной в 2017 году, но не содержавшей указания на возможность ее применения до 2019 года <22>. Тогда можно было бы подумать, что такая же ситуация будет со всеми «минфиновскими» изменениями, вносимыми в действующие ПБУ — ФСБУ. Однако это предположение не подтвердилось, поскольку новая редакция ПБУ 18/02 и 13/2000 «Учет государственной помощи» уже содержит указание на возможность ее досрочного применения (п. 2 Приказа Минфина России от 20.11.2018 № 236н, п. 2 Приказа Минфина России от 04.12.2018 № 248н).
<22> Приложение к Письму Минфина России от 19.01.2018 № 07-04-09/2694.
2. В прошлогодних Рекомендациях Минфина <23> было указано, что вступление в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 не предполагает обязательного внесения изменений в УП организации, в том числе в части способов ведения учета, разработанных самостоятельно до вступления в силу Приказа Минфина России от 28.04.2017 № 69н.
Комментируя это положение, автор, с одной стороны, предложил считать его действующим не только для отчетности за 2018 год, но на весь период до принятия соответствующих новых ФСБУ. А с другой — отметил, что организации, впервые сталкивающиеся с ФХЖ, способ которых не установлен в ПБУ — ФСБУ, после вступления в силу 06.08.2018 п. 7.1 ПБУ 1/2008 должны разрабатывать соответствующий способ учета — прежде всего путем обращения к МСФО.
Если теперь применить эту логику к ФСБУ 25/2018, получим, что для организаций, являвшихся стороной договора аренды и до 06.08.2018, и до начала действия Приказа об утверждении данного ФСБУ (06.01.2019), досрочное применение этого Стандарта является делом сугубо добровольным. Ведь тот способ, которым они учитывали аренду, не был установлен нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и потому являлся самостоятельно разработанным, менять который нет необходимости до отчетности за 2022 год <24>.
<24> См. разд. V ФСБУ 25/2018.
Однако организации, которые впервые вступают в арендные отношения после 05.01.2019, у которых нет самостоятельно разработанного способа их учета, должны или разработать такой способ в соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда», или начать досрочно применять ФСБУ 25/2018 (как более простой вариант).
Таким образом, в силу указанной альтернативы и очевидного в ней выбора в пользу ФСБУ 25/2018 для организаций, не составляющих консолидированную отчетность или отчетность юридического лица по МСФО, для организаций, впервые вступающих в арендные отношения после 05.01.2019, применение ФСБУ 25/2018 становится, по сути, обязательным. И оно может начаться в любой момент в течение года, как только возникнут арендные отношения, не являясь при этом в силу п. 10 ПБУ 1/2008 изменением УП. (Помочь в этом может Рекомендация НРБУ БМЦ Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018» <25>.)
3. К удивлению автора, в Приказе Минфина России от 16.10.2018 № 208н, утвердившем ФСБУ 25/2018, нет никакого упоминания об Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга <26> (далее — Указания), притом что на применение ФСБУ 25/2018 к договорам лизинга прямо указывается в его п. 2.
<26> Утверждены Приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15.
Если не считать данное умолчание досадной технической оплошностью, видятся два возможных объяснения этого. Первое: Указания и так уже являются не действующими с момента вступления в силу Закона о бухгалтерском учете <27>, поэтому и нечего признавать их утратившими силу.
<27> Подпункты «б», «в» п. 2 ст. 5 прежнего, п. 1 ст. 30 нового Закона о бухгалтерском учете.
Однако у данного подхода есть изъян. Когда в конце 2014 года перестала действовать ст. 31 Закона о финансовой аренде (лизинге) <28>, встал вопрос: подлежит ли применению норма Указаний о возможности учитывать предмет лизинга по договоренности сторон на балансе лизингодателя или лизингополучателя? И Минфин (несмотря на уже почти двухлетнее действие Закона о бухгалтерском учете) дал утвердительный ответ (Информационное сообщение от 17.11.2014 № ИС-учет-1). Так что на практике такой жанр регулирующих бухгалтерский учет документов, принятых до вступления в силу Закона о бухгалтерском учете, вполне себе живет и применяется.
<28> Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
Поэтому, скорее всего, все гораздо проще: Указания автоматически перестают действовать с отчетности за 2022 год, когда применение ФСБУ 25/2018 станет обязательным, или с момента его добровольного досрочного применения просто в силу приоритета более позднего порядка учета лизинговых отношений перед предыдущим порядком их учета. Дополнительно такая приоритетность усиливается еще и тем, что более поздний порядок установлен документом более высокого юридического уровня, чем предыдущий. На это (в случае возникновения коллизий между нормами актов одного уровня), кстати, не раз указывал КС РФ <29>.
<29> Постановление от 28.03.2017 № 10-П, Определение от 09.02.2017 № 215-О и др.
4. С отчетности за 2020 год станет обязательным применение новых редакций ПБУ 18/02 и 13/2000. Поэтому хотелось бы видеть разъяснение Минфина о том, что под отчетностью за год имеется в виду отчетность за любой период соответствующего — 2020, 2022 года, то есть в том числе промежуточная, а не только годовая отчетность.
Раскрытие информации о применении ФСБУ с учетом МСФО
В соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 организация, которая раскрывает составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность (финансовую отчетность организации, не создающей группу), вправе при формировании УП не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный ФСБУ, когда такой способ приводит к несоответствию требованиям МСФО.
В отношении каждого непримененного способа ведения бухучета, установленного ФСБУ, организация должна раскрыть информацию, указанную в п. 20.1 ПБУ 1/2008 с учетом его п. 17. При этом ПБУ 1/2008 не требует приводить значения показателей отчетности организации, которые были изменены в связи с неприменением способа ведения учета, установленного ФСБУ.
Комментарии. Минфин обращает внимание на то, что «неприменение неприменению рознь», что важен не только сам факт неприменения правил ФСБУ, но и его причины, потому что ими могут быть обстоятельства, указанные не в п. 7, а в п. 7.3 ПБУ 1/2008, дающем право организации в исключительных случаях отступить от правил, установленных ФСБУ, если применение их приводит к недостоверной отчетности. В этой ситуации организация должна раскрыть значения всех ее показателей, которые были изменены в результате отступления от правил ФСБУ, как если бы отступление не было сделано, и величину корректировки каждого показателя (п. 20.2 ПБУ 1/2008).
То есть при «отступлении» от правил ФСБУ (даже в сторону правил МСФО, но организацией, не составляющей по МСФО отчетность в целом) требования к раскрытию получившихся последствий гораздо более строгие, чем при «неприменении» правил ФСБУ в пользу правил МСФО организацией, составляющей отчетность в целом в соответствии с последними.
Формирование учетной политики дочерними обществами
Экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами (ч. 14 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете). Данные стандарты при этом не должны создавать препятствия осуществлению «дочками» своей деятельности.
Исходя из ПБУ 1/2008 основное общество, раскрывающее составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность (финансовую отчетность организации, не создающей группу), вправе при формировании УП руководствоваться ФСБУ с учетом требований МСФО, в частности не применять способ ведения бухучета, установленный ФСБУ (когда такой способ приводит к несоответствию УП основного общества требованиям МСФО). Однако «дочки» применяют положения стандартов основного общества, предусматривающие соблюдение требований МСФО, в случае если на них распространяется действие абз. 2 п. 7 ПБУ 1/2008.
Комментарии. Изложенная позиция является уступкой тем аудиторам, которые считают, что входящие в холдинг «дочки» при составлении своей отчетности юридического лица могут применять нормы МСФО, включенные в корпоративную (общую для холдинга) УП «мамой», составляющей консолидированную отчетность холдинга по МСФО, только в том случае, если сами составляют какую-либо отчетность по МСФО в соответствии с Законом о консолидированной финансовой отчетности <30>.
<30> Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».
Но из-за этой уступки возникает противоречие, последствия которого четко видны в Рекомендации. С одной стороны, согласно нормам Закона о бухгалтерском учете и ПБУ 1/2008 положения общехолдинговой корпоративной УП, разработанной материнской компанией холдинга, обязательны для применения «дочками», с другой — какие-то из этих положений «дочки» не имеют право применять, то есть они для них не обязательны. Так обязательны или нет?
Также остается необъяснимой загадкой, каким образом включенные в корпоративную УП правила МСФО могут препятствовать деятельности дочерних компаний.
Получается, что не представляется возможным говорить о соответствии изложенной позиции некоторых аудиторов бухгалтерскому законодательству.
Отметим также, что в Рекомендации НРБУ БМЦ Р-87/2017-КПР «Унификация учетной политики по ФСБУ и по МСФО» <31> по рассматриваемому вопросу выражена противоположная позиция: применение «дочкой» положений МСФО, содержащихся в документах, разработанных и утвержденных ее «мамой» в качестве обязательных к применению, не зависит от того, составляет при этом дочернее общество свою финансовую отчетность по МСФО или не составляет.
К. и. н.,
руководитель
Управления бухгалтерского
и налогового консалтинга
ООО «Финэкспертиза»
06.03.2019