Статья: Безвозмездное пользование имуществом при нахождении на УСН
Актуально на 07.11.2026.
Как цитировать: Статья: Безвозмездное пользование имуществом при нахождении на УСН. https://bukva.ai/docs/statya-bezvozmezdnoe-polzovanie-imuschestvom
(Подкопаев М.В.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 6)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 6
Бывает так, что обе стороны договора не стремятся к получению прибыли от результата его выполнения, и одна из этих сторон оказывает другой услуги безвозмездно. Такая взаимопомощь может выражаться и в предоставлении собственником имущества возможности пользоваться этим имуществом бесплатно.
Цель данных операций обычно заключается в том, чтобы сократить расходы для пользователя имущества. При этом он фактически не получает денежных средств или товаров, предметов, которые может потребить. Казалось бы, нет и повода для налогообложения.
Но подобные расходы все-таки имеются, поскольку налоговые обязательства возникают. Налоговое законодательство исходит из того, что в общем случае пользователю имущества приходится платить за такое право собственнику, уменьшая в результате свои активы. А если плата не производится, то активы пользователя не уменьшаются, как должны бы, то есть он получает материальную выгоду. Сказанное касается и налогоплательщиков, находящихся на УСН.
Названная материальная выгода определяется на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Эта норма предусматривает, что во внереализационные доходы включается доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
Данный доход в отношении имущества, полученного безвозмездно, устанавливается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам) <1>.
<1> Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
На основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, находящиеся на УСН, при установлении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. То есть учитываются доходы от реализации, определяемые согласно ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
Причем имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этих имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Следовательно, положения п. 8 ст. 250 НК РФ, который включен в гл. 25 НК РФ, должен в полной мере применять и «упрощенец».
При этом нужно руководствоваться принципом определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающемся в его оценке исходя из рыночных цен, устанавливаемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Он подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью. На это в своих разъяснениях часто указывает Минфин России (Письма от 25.08.2014 № 03-11-11/42295, от 03.02.2014 № 03-11-11/4042, от 05.07.2012 № 03-11-06/2/84, от 17.08.2011 № 03-11-11/209).
В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Согласно п. 2 указанной статьи к договору безвозмездного пользования применяются правила о договоре аренды, предусмотренные отдельными положениями ст. 607, 610, 615, 621, 623 ГК РФ. И, получая имущество по договору безвозмездного пользования, «упрощенец», как и любой другой налогоплательщик, безвозмездно получает право пользования данным имуществом.
На основании этих положений чиновники формулируют свою позицию, согласно которой налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество и применяющий УСН, включает в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, который определяется исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Такой же позиции придерживаются судьи.
Например, Минфин России в Письме от 03.02.2014 № 03-11-11/4042 указал на п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». Правда, в данном случае ВАС рассмотрел ситуацию с налогом на прибыль, а не УСН, но подтвердил принципиальный момент: положения п. 8 ст. 250 НК РФ подразумевают, что он подлежит применению и при безвозмездном получении права пользования вещью <2>.
<2> Эта норма применяется и при определении величины дохода на УСН (см. Постановления ФАС ВСО от 17.02.2014 по делу № А58-1964/2013, ФАС СЗО от 16.04.2014 № Ф07-4817/2013 по делу № А42-3501/2012).
В названном Письме указано также на необходимость оценки дохода «упрощенца», возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью, исходя из рыночных цен (см. Постановления АС ВСО от 20.11.2017 № Ф02-5656/2017 по делу № А69-2735/2016 <3>, АС ЦО от 08.09.2016 № Ф10-3045/2016 по делу № А09-12046/2015).
<3> Определением ВС РФ от 26.03.2018 № 302-КГ18-1415 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.
В Постановлении ФАС ДВО от 25.12.2013 № Ф03-6063/2013 по делу № А51-1805/2013 <4> рассмотрена такая ситуация. Предприниматель оказывал физическим и юридическим лицам автотранспортные услуги с привлечением наемных работников с личным автотранспортным средством (с экипажем).
<4> Определением ВАС РФ от 31.03.2014 № ВАС-4018/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
На основании условий договоров, заключенных между предпринимателем и указанными работниками, последние предоставляли заказчику принадлежащие им автомобили, оказывали услуги по управлению и технической эксплуатации. Причем условий, соответствующих договору аренды, эти договоры не содержали.
Суды пришли к выводам о том, что договоры аренды транспортных средств отвечают признакам договора безвозмездного пользования, а налогоплательщик имел экономическую выгоду от внереализационных доходов, полученных в связи с безвозмездным использованием автотранспортных средств.
Иногда в качестве платы за пользование имуществом (как правило, недвижимостью) ссудополучатель <5> обязуется произвести его капитальный ремонт. В Постановлении ФАС ДВО от 28.05.2013 № Ф03-1795/2013 по делу № А51-18339/2012 судьи расценили такие взаимоотношения сторон как возмездные, даже несмотря на то что соглашение о проведении капитального ремонта было оформлено как отдельный от договора безвозмездного пользования документ.
<5> Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ так именуется сторона договора, которая обязуется принять вещь в безвозмездное пользование.
Здесь, очевидно, свою роль сыграло то, что ссудодатель (собственник имущества) продекларировал свои доходы от сдачи имущества в аренду в сумме произведенного капитального ремонта. Суд подтвердил, что у ссудополучателя внереализационного дохода не возникло (см. также Постановление ФАС УО от 15.04.2013 № Ф09-2273/13 по делу № А60-28235/12).
В то же время следует указать на выводы, сделанные судьями в Постановлении ФАС СЗО от 16.04.2014 № Ф07-4817/2013 по делу № А42-3501/2012. Они определили, что согласно ст. 695 ГК РФ ссудополучатель в любом случае обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, но если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.
Следовательно, по мнению суда, у ссудополучателя-«упрощенца», несмотря на проведение ремонта, все равно возникает внереализационный доход. Однако, по нашему мнению, указание на то, что договором может быть предусмотрено и иное, говорит о том, что стороны именно в договоре могут определить порядок расчетов за использование имущества, в том числе в виде зачета стоимости ремонта.
Таким образом, получение «упрощенцем» имущества в безвозмездное пользование ведет к возникновению у него внереализационного дохода. Он определяется по рыночным ценам в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.
Налогоплательщик в общем случае должен рассчитать эти цены исходя из стоимости аренды аналогичных помещений. Что имеется в виду под аналогичными помещениями, бывает трудно понять (могут иметь значение местоположение помещения, его техническое состояние и многое другое). Тем не менее ту же аналогию будет применять и налоговая инспекция при проверке правильности расчета этих цен.
Соответственно, налогоплательщику следует уделить большое внимание документальному подтверждению тех цен, которые он использовал. Он должен стараться доказать, что именно они наиболее соответствуют конкретному случаю, что именно такую сумму аренды он заплатил бы, если бы договор пользования имуществом был возмездным. Желательно иметь обоснованный отчет оценщика. Тогда налогоплательщик может избежать доначислений со стороны налоговых органов.
05.06.2023