Статья: Берем автомобиль в операционную аренду. Как отразить в учете?

(Волчкова М.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 7)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 7

БЕРЕМ АВТОМОБИЛЬ В ОПЕРАЦИОННУЮ АРЕНДУ. КАК ОТРАЗИТЬ В УЧЕТЕ?

При осуществлении своей деятельности учреждения здравоохранения зачастую сталкиваются с необходимостью арендовать на какое-то время автомобиль. Иногда автомобиль в аренду берется с водителем (экипажем), а иногда и без него. В рамках данной статьи рассмотрим, как на счетах бухгалтерского учета отразить операции по аренде автотранспортного средства исходя из требований ФСБУ «Аренда» <1>.

---

<1> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н.

б) на дату классификации объектов учета аренды общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, предусмотренной договором за весь срок его использования) и сумма всех платежей (выкупной цены), необходимых для реализации права выкупа имущества по окончании срока пользования имуществом, при условии что размер таких платежей предопределяет осуществление указанного выкупа имущества по истечении срока пользования имуществом (далее — арендные платежи), ниже и несопоставимы со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды.

Перечисленные признаки по отдельности или вместе являются основанием для квалификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды. Если при наличии одного или нескольких признаков иные условия пользования имуществом соответствуют признакам, обозначенным в п. 13 ФСБУ «Аренда», объекты учета аренды квалифицируются в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды.

Здесь же заметим, что сроком полезного использования объекта учета аренды является срок, в течение которого предусматривается использование субъектом учета в его деятельности объекта учета аренды в целях, ради которых тот был получен (использование в целях получения экономических выгод или полезного потенциала, связанных с пользованием объектом учета аренды).

При сопоставлении срока использования имущества, предусмотренного условиями договора, и оставшегося срока полезного использования передаваемого в пользование имущества (объект аренды или пользования) следует исходить из обязанности пользователя имущества по завершении права пользования имуществом возвратить объект аренды (пользования) в состоянии, позволяющем правообладателю (собственнику) такового использовать его в дальнейшем.

Осуществлять указанное сопоставление на основе оставшегося срока амортизации передаваемого объекта аренды (пользования) некорректно.

Объект операционной аренды отражается посредством использования счета 0 111 40 000 «Права пользования нефинансовыми активами». По этому счету ведется аналитический учет прав пользования активами в разрезе договоров, мест нахождения имущества, полученного в пользование, а также лиц, ответственных за их сохранность и (или) использование по назначению. Учет операций по выбытию (реклассификации) права пользования активами ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов. Бухгалтерские записи с использованием счета 0 111 40 000 отражаются так:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Признано арендатором (пользователем имущества) право пользования объектом операционной аренды (операция совершается на дату классификации объектов учета аренды в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды или имущественного найма)	0 111 40 000	0 302 24 730 0 302 29 730
Поступили в безвозмездное срочное пользование объекты, относящиеся к операционной аренде на льготных условиях (операция отражается в сумме справедливой стоимости арендных платежей)	0 111 40 000	0 401 40 182
Прекращено право пользования активом (при условии полного исполнения договора), выбыл объект учета операционной аренды (операция отражается в сумме балансовой стоимости права пользования активом)	0 104 40 000	0 111 40 000
Прекращено право пользования активом при досрочном прекращении договора, в соответствии с которым были приняты на учет объекты учета операционной аренды, выбыл объект учета операционной аренды (операция отражается методом «красное сторно»):
- в сумме остаточной стоимости права пользования активом	0 111 40 000	0 302 24 730 0 302 29 730 0 401 40 182
- в сумме накопленной амортизации права пользования активом	0 104 40 000	0 111 40 000

Для справки. Дополнительную информацию о применении счета 0 111 40 000 можно посмотреть в Письмах Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464, от 13.12.2017 № 02-07-07/83463.

Рассмотрим на примере, как на счетах бухгалтерского учета отразить аренду автомобиля, взятого во временное пользование.

Пример 1. По итогам проведения запроса котировок в мае 2018 года был заключен договор, предметом которого является предоставление автомобиля во временное возмездное пользование сроком на 10 месяцев. Ежемесячный размер арендной платы составляет 20 000 руб. Операции совершаются в рамках приносящей доход деятельности.

На счетах бухгалтерского учета операции по получению в пользование автомобиля отразятся так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признано арендатором (пользователем имущества) право пользования автомобилем (20 000 руб. x 10 мес.)	2 111 45 000	2 302 24 730	200 000
Приняты обязательства, подлежащие исполнению в текущем году (за период с мая по декабрь 2018 года) (20 000 руб. x 8 мес.)	2 502 17 224	2 502 11 224	160 000
Приняты обязательства, подлежащие исполнению в следующем году <*> (за период с января по февраль 2019 года) (20 000 руб. x 2 мес.)	2 502 27 224	2 502 21 224	40 000
Начислена амортизация за право пользования автомобилем	2 401 20 224 (2 109 xx 224)	2 104 45 450	20 000
Приняты денежные обязательства текущего года (операция совершается ежемесячно на сумму арендных платежей)	2 502 11 224	2 502 12 224	20 000
Произведен арендный платеж	2 302 24 830	2 201 11 610	20 000

---

<*> При совершении заключительных записей по итогам 2018 года принятые в 2018 году обязательства на 2019 год по счету 2 502 21 224 будут перенесены на счет 2 502 11 224.

Рассмотрим ситуацию, когда срок действия контракта (договора) аренды автомобиля — объекта операционной аренды захватывает период 2017 — 2018 годов. В этом случае у учреждения такой объект будет отражаться в учете по состоянию на 1 января 2018 года на забалансовом счете 01.

Напомним, что до 1 января 2018 года учет объектов основных средств, полученных в возмездное (безвозмездное) пользование, велся на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование». Согласно п. 333 Инструкции № 157н <2> объекты имущества, полученные субъектом учета от балансодержателя (собственника) имущества, подлежали учету на забалансовом счете на основании акта приема-передачи (иного документа, подтверждающего получение имущества и (или) права его использования) по стоимости, указанной (определенной) передающей стороной (собственником), а в случае отсутствия данных о стоимости в условной оценке: один объект — 1 руб. С 1 января 2018 года учет таких объектов на забалансовом счете 01 не производится (п. 333 Инструкции № 157н в редакции Приказа Минфина России от 31.03.2018 № 64н, Письмо Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83463 «О направлении Методических указаний по переходным положениям СГС „Аренда“). Поэтому при формировании в 2018 году входящих остатков по объектам операционной аренды выбытие (уменьшение) объектов, находящихся в пользовании, отражается по забалансовому счету 01 „Имущество в пользовании“ (Письмо Минфина России № 02-07-07/83463).»

---

<2> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

Здесь же отметим: Минфин России в Письме № 02-07-07/83463 разъяснил, что при наличии объектов операционной аренды на 1 января 2018 года субъекту учета необходимо:

1. провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 года и действующими в период применения ФСБУ «Аренда» (по договорам со сроком действия как в 2017 году, так и в год (годы), следующий (следующие) за ним);

2. определить оставшиеся сроки полезного использования объектов операционной аренды (оставшиеся сроки пользования объектами имущества);

3. определить сумму обязательств по арендным платежам за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды);

4. сформировать бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования в межотчетный период входящих остатков по объектам учета аренды:

• отразить суммы прав пользования объектами операционной аренды:

Дебет счета 0 111 4x 000 «Право пользования имуществом»

Кредит счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов»;

• одновременно отразить объем принятых обязательств по арендным платежам:

Дебет счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов»

Кредит счета 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»;

• дополнительно по забалансовому счету 01 «Имущество в пользовании» отразить выбытие (уменьшение) объектов, находящихся в пользовании.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признано арендатором (пользователем имущества) право пользования автомобилем за оставшийся срок действия договора аренды (за период с января по апрель 2018 года) (15 000 руб. x 4 мес.)	2 111 45 000	2 401 30 000	60 000
	2 401 30 000	2 302 24 730	60 000
Приняты обязательства, подлежащие исполнению в текущем году (за период с января по апрель 2018 года) (15 000 руб. x 4 мес.)	2 502 17 224	2 502 11 224	60 000
Объект списан с забалансового учета		01	1 890 000
Начислена амортизация за право пользования автомобилем	2 401 20 224 (2 109 xx 224)	2 104 45 450	15 000
Приняты денежные обязательства текущего года (операция совершается ежемесячно на сумму арендных платежей)	2 502 11 224	2 502 12 224	15 000
Произведен арендный платеж	2 302 24 830	2 201 11 610	15 000

Иногда автомобиль передается учреждению во временное безвозмездное пользование. Имущество, получаемое учреждением в безвозмездное пользование, является объектом операционной аренды (Письма Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464, от 07.03.2018 № 02-07-10/14794).

При принятии к учету объекта операционной аренды на основании договора безвозмездного пользования необходимо обратить внимание на определение права пользования активом. В Письме Минфина России № 02-07-10/14794 сказано, что при определении права пользования имуществом, получаемым безвозмездно, нужно исходить из рыночной стоимости арендных платежей по аналогичным объектам имущества. Согласно п. 67.3 Инструкции № 174н <3>, п. 67.3 Инструкции № 183н <4> для этих целей применяется справедливая стоимость. Пунктом 54 ФСБУ «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» <5> установлено, что при определении справедливой стоимости объекта применяется один из следующих методов:

• метод рыночных цен;
• метод амортизированной стоимости замещения.

---

<3> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

<4> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

<5> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н.

Таким образом, справедливая стоимость равна рыночной стоимости имущества, если используется рыночный метод определения такой стоимости. Следовательно, информация, содержащаяся в вышеназванном Письме, не противоречит п. 67.3 Инструкции № 174н, п. 67.3 Инструкции № 183н и п. 54 ФСБУ «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».

Если договором безвозмездного пользования не определен срок аренды, то бюджетным и автономным учреждениям следует руководствоваться сроком, сопоставимым с обозримым будущим, — такая рекомендация дана в Письме Минфина России от 08.05.2018 № 02-07-10/31144. Из положений этого Письма следует, что если срок аренды в договоре не определен, то для целей бухгалтерского учета нужно руководствоваться принципом допущения непрерывности деятельности, который означает, что субъект учета (субъект отчетности) будет продолжать свою деятельность, выполнять свои полномочия (функции) и обязательства не менее четырех лет начиная с года, за который была сформирована последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность (обозримое будущее), и у его собственника (учредителя) отсутствуют намерения и (или) необходимость ликвидировать субъект учета (субъект отчетности) или прекратить его деятельность в обозримом будущем (п. 77 ФСБУ «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора»). Получателям бюджетных средств при определении срока пользования объектом аренды рекомендовано исходить из периода бюджетного цикла (Письмо Минфина России от 07.03.2018 № 02-07-10/14794).

Рассмотрим пример отражения в учете имущества, полученного безвозмездно.

Пример 3. Учреждению по договору безвозмездного бессрочного пользования в июне 2018 года передан автомобиль. Комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов установила, что справедливая стоимость арендных платежей по аналогичному имуществу составляет 15 000 руб. в месяц. Поскольку договор безвозмездного пользования бессрочный, комиссия учреждения установила предполагаемый срок использования автомобиля — 6 месяцев. Исходя из условного срока использования имущества и справедливой стоимости арендных платежей по аналогичному имуществу, комиссия расчетным путем установила право оперативного управления по этому объекту — 90 000 руб. (15 000 руб. x 6 мес.).

На счетах бухгалтерского учета признание права пользования объектом отразится так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признано право пользования объектом операционной аренды	2 111 45 350	2 401 40 182	90 000
Начислена амортизация за право пользования объектом операционной аренды	2 401 20 224	2 104 45 450	15 000
Признаны расходы текущего периода	2 401 40 182	2 401 10 182	15 000

Обращаем ваше внимание: если договор безвозмездного пользования заключен в 2017 году (допустим, 1 сентября 2017 года), а право пользования имуществом принимается на учет 1 января 2018 года, то в этом случае субъект учета при формировании входящих остатков определяет оставшиеся сроки полезного использования объектов операционной аренды (оставшиеся сроки пользования объектами имущества) и исходя из них определяет право пользования объектом аренды. Такой вывод можно сделать из разъяснений, содержащихся в Письме Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83463. В нем сказано, что при формировании входящих остатков в 2018 году по объектам операционной аренды, принятым к учету в 2017 году, следует:

• определить оставшиеся сроки полезного использования объектов операционной аренды (оставшиеся сроки пользования объектами имущества), то есть определяется срок с 1 января 2018 года до момента прекращения срока действия договора безвозмездного пользования (предполагаемого срока прекращения договора);
• определить сумму обязательств по арендным платежам за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды). В нашем случае, поскольку объект получен в безвозмездное пользование и размер арендных платежей отсутствует, сумма обязательств определяется исходя из справедливой стоимости арендных платежей.

Поэтому полагаем, что право пользования имуществом определяется без учета времени его использования в 2017 году и, соответственно, амортизация за период использования объекта с 1 сентября 2017 года до 1 января 2018 года не начисляется.

• * *

6. Если договором безвозмездного пользования не определен срок аренды, то бюджетным и автономным учреждениям следует руководствоваться сроком, сопоставимым с обозримым будущим (Письмо Минфина России от 08.05.2018 № 02-07-10/31144).

---