Статья. «Базы данных и информационные системы как часть нематериальных активов ЛПУ»

(Н. Г. Куракова)

(«Врач и информационные технологии», 2005, № 5)

БАЗЫ ДАННЫХ И ИНФОРМАЦИОННЫЕ СИСТЕМЫ КАК ЧАСТЬ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ЛПУ

Понятие «нематериальные активы» широко используется в хозяйственной деятельности ведущих фирм мира с конца XIX века. В нашей стране этот термин был узаконен лишь в 1990 году, когда был введен в финансово-бухгалтерскую отчетность совместных предприятий с иностранным капиталом.

В современном мире проявляется ранее отчетливо не проявлявшаяся тенденция к тому, что из двух секторов активов предприятия — материальных и нематериальных — возрастает значимость нематериальных активов [1].

Нематериальные активы предприятия — это совокупность прав юридического лица, включающая такие права, как:

• интеллектуальная собственность;
• отложенные затраты (например, на регистрацию предприятия, проведение НИР и ОКР);
• гудвилл («деловая репутация», «цена фирмы»).

Основную (по стоимости и значимости) часть нематериальных активов составляют объекты интеллектуальной собственности (ИС).

Базы данных и программы для ЭВМ, являясь объектами авторского права, составляют значительную долю нематериальных активов медицинской организации [2-4].

Игнорирование нематериальных активов (НМА) как объекта учета на практике приводит к неправильной оценке деятельности предприятия и его состояния.

Как известно, для случаев, когда предприятие владеет зарегистрированными объектами ИС, отечественным законодательством предусмотрено исключение или уменьшение с него основных налогов. Поэтому уточнение налогооблагаемой базы выгодно, прежде всего, самому предприятию. Ведь именно в результате подобного уточнения (во многих случаях, связанных с учетом ранее не принимавшихся во внимание объектов ИС) возможно минимизировать налоговые выплаты в рамках закона (в частности, налог на прибыль). В основе минимизации лежит уменьшение налогооблагаемой базы за счет отнесения затрат на создание и использование НМА на себестоимость продукции [5].

Еще в 1996 году на Третьей ежегодной международной конференции «Проблемы оценки имущества в экономике переходного периода» отмечалось, что предприятия (особенно выпускающие наукоемкую продукцию) «...фактически грабят сами себя, отдавая в качестве налогов ту часть своих средств, которую должны были бы оставлять у себя на амортизацию НМА». К сожалению, с тех пор сколько-нибудь значительного улучшения положения не наблюдалось.

Однако, если в развитых странах с рыночной экономикой вопросы учета финансово-хозяйственных операций, связанных с обращением компьютерных и информационных технологий уже достаточно хорошо проработаны, то в российских нормах остается еще достаточно много противоречий и пробелов. В связи с этим представляется достаточно интересным рассмотреть проблемы учета операций, связанных с компьютерными технологиями не с точки зрения требований, предъявляемых законодательством, а с точки зрения теории бухгалтерского учета.

Учет НМА основывается на двух основных принципах: правовом (к НМА относятся права, вытекающие из определенной категории договоров) и экономическом (объекты, относящиеся к НМА должны использоваться в хозяйственной деятельности, то есть участвовать в процессе производства продукции (работ, услуг) более года и должны обладать способностью приносить доход).

Как видно из вышесказанного, вопрос — относится тот или иной объект учета к НМА — достаточно сложен и неоднозначен. Четкой проработки данного вопроса в законодательстве нет.

Основным документом, определяющим правоотношения при обращении программных продуктов, является Закон РФ № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных», принятый Верховным Советом Российской Федерации 23.09.92 г. [6]. Закон определяет, что в результате творческой интеллектуальной деятельности при создании программы для ЭВМ или БД у автора (или авторов) возникают две группы прав: личные и имущественные.

Для того чтобы определить, какие из этих прав должны быть учтены в составе нематериальных активов, необходимо установить тот набор прав, которыми должен обладать пользователь для использования программы по назначению. Покупатель программы должен, как минимум, обладать правами на ее воспроизведение. Именно право на воспроизведение программы или БД является тем нематериальным активом, который пользователь должен отразить в своем учете.

Изначально, с момента создания программы всем комплексом личных и имущественных прав на данную программу обладает автор или коллектив авторов (за исключением случаев выполнения авторами служебных обязанностей). Однако Законом «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» определено, что «Имущественные права на программу для ЭВМ и базу данных могут быть переданы полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по договору. Договор заключается в письменной форме и должен устанавливать следующие существенные условия: объем и способы использования программы для ЭВМ или базы данных, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора».

Каким же образом происходит передача имущественных прав к пользователю программы? Пунктом 4 статьи 454 Гражданского Кодекса РФ «Договора купли-продажи» определено, что «Положения, предусмотренные настоящим параграфом, применяются к продаже имущественных прав, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав». Следовательно, покупатель может приобрести необходимые ему права на основании простого договора купли-продажи, а не авторского договора, который может быть заключен только с автором [7].

В связи с бурным развитием информационных технологий срок жизни программного продукта сегодня очень недолог. Как должен отражаться учет затрат на приобретение новых версий и обновление?

Приобретение новых версий программ может происходить либо в виде приобретения новой версии дополнительно к старой, либо в виде замены старой версии на новую. Если новая версия приобретается в дополнение к старой, возникает два объекта учета: права на использование старой версии и права на использование новой. Оба эти объекта должны быть отражены в учете так же, как это указывалось выше. Однако Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации накладывает на нематериальные активы условие способности приносить доход. «К нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права...». То есть к НМА могут быть отнесены только объекты, способные приносить доход. Если старая версия программы не используется, то она теряет способность приносить доход. Следовательно, мы должны вывести данный объект из состава НМА. Возникает вопрос: «Каким образом данную операцию отразить в учете?» В Положении о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции говорится, что «В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:... амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией, исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия)». Таким образом, если программа не используется в процессе осуществления уставной деятельности, то ее амортизацию нельзя относить на себестоимость и включать в состав затрат для целей налогообложения. В данном случае исключение программы из состава НМА должно осуществляться только за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Если же новая версия программы приобретается взамен старой, то пользователь теряет права на использование старой версии, а приобретает права на использование новой. Так как пользователь лишился права на использование старой версии, объект учета связанный с этим правом должен быть исключен из учета. Однако те затраты, которые пользователь понес при приобретении старой версии, должны быть перенесены на стоимость новой версии, ввиду того, что получение новой версии (как обновления, а не как отдельного программного продукта) жестко зависит от наличия старой. В цену новой версии (как обновления, а не как отдельного продукта) уже включена стоимость старой версии. Следовательно, мы должны сформировать в учете полную сумму затрат на приобретение новой версии. Для этого мы должны перенести затраты на приобретение старой версии программы на новый объект учета, добавив туда затраты по приобретению новой версии программы. При этом объект учета, связанный со старой версией программы должен быть ликвидирован.

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐
<pre class="legal-pre">│    При определении объекта НМА необходимо руководствоваться    │
│следующим:                                                      │
│    - НМА являются права на те или иные объекты нематериальной  │
│собственности, а не сами эти объекты.                           │
│    - Права, определяемые как НМА, могут возникнуть только из   │
│договоров (таких как авторский договор, лицензионный или        │
│других). Поэтому необходимым условием для отнесения того или    │
│иного объекта учета к НМА является наличие договора, из смысла  │
│которого вытекает, что приобретатель получает определенные      │
│права.                                                          │
│    - К НМА могут быть отнесены только права, срок полезного    │
│использования которых превышает один год.                       │
│    - НМА должны обладать способностью приносить доход.         │</pre>
└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Осуществляя творческую, интеллектуальную деятельность, автор программы вносит в нее исправления и добавления. Однако не в каждом случае внесения изменений в программу возникает новый объект авторского права. Программа может быть и адаптирована. Закон Российской Федерации от 23.09.92 № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» определяет адаптацию программы для ЭВМ или базы данных как «внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях обеспечения функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя». В этом случае нового объекта права не возникает. Следовательно, не возникает и нового объекта учета. Если же изменения, внесенные в программу, достаточно существенны и выходят за рамки адаптации, возникает новый объект интеллектуальной собственности и, соответствующий ему, новый комплекс авторских прав. Очевидно, что от существенности внесенных в программу изменений зависит порядок учета прав, связанных с ней (выступающих в учете как нематериальные активы). Возникновение нового объекта права порождает возникновение нового объекта учета.

При адаптации программы нового объекта авторского права не возникает, и в учете в составе НМА остается прежний комплекс прав, связанный с неизмененной программой (так как данный комплекс прав относится и к адаптированной, и к неадаптированной программе). Следует отметить, что согласно Положению о составе затрат на себестоимость продукции относятся только затраты «по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов)». В документах Министерства Финансов и Госкомстата понятия «основные производственные фонды» и «основные средства» рассматриваются как тождественные. Согласно п. 40 «Положения о бухгалтерском учете», утвержденного Приказом МФ № 170 от 24 декабря 1994 г. «основные средства представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени». Как видно из определения, НМА невозможно включить в состав основных средств, а значит, и отнести расходы по их обновлению или поддержанию в рабочем состоянии на себестоимость.

Затраты по поддержанию объектов НМА в рабочем состоянии в Положении о составе затрат не поименованы. Следовательно, затраты на адаптацию программы (если адаптация происходит после постановки программы на учет) должны отражаться как использование прибыли, и не относиться на себестоимость продукции. Позиция законодателей в данном вопросе представляется спорной, так как очевидно, что на себестоимость продукции должны относиться затраты по поддержанию в рабочем состоянии любых активов предприятия, а не только основных производственных фондов.

Если же изменения программы существенны и выходят за рамки адаптации, то совокупность прав, относящихся к неизмененной программе, не распространяется на измененную. В этом случае возникает новый комплекс прав, затраты на приобретение (или создание) которого должны быть отражены как приобретение (создание) нового объекта НМА (при условии, что объект учета отвечает всем критериям НМА).

Следует, однако, отметить, что грань между адаптацией и модификацией достаточно тонка, и оценить существенность тех или иных изменений, внесенных в программу, неквалифицированному человеку (в том числе налоговому инспектору) не под силу. Поэтому при решении вопросов о порядке учета обновлений программ со стороны фискальных органов возможен некоторый произвол, так как законодательно данный вопрос не решен, и свою правоту налогоплательщик сможет доказать только через суд.

Вопрос о существенности изменений, вносимых в программу, достаточно субъективен, так как для его решения необходима экспертная оценка с привлечением квалифицированных специалистов. Причем в каждом случае подход должен быть индивидуален. Для решения данной проблемы необходимо наличие законодательно утвержденной методики, которая определяла бы существенность тех или иных изменений и отличала адаптацию от модификации.

Вопрос об обновлении баз данных выглядит несколько сложнее. Как правило, базу данных сопровождает какая-то оболочка (программа), с помощью которой база данных просматривается, модифицируется (как-либо используется). Данная программа сама по себе является объектом авторского права, и если затраты на приобретение оболочки выделены отдельно, то эти затраты должны отражаться в учете также как приобретение программы. В этом случае обновление оболочки и приобретение новых версий должно учитываться, так как это указано выше для программ.

Кроме обновления оболочки (что для пользователя базы данных не очень существенно) происходит обновление самой базы данных. Какие при этом возникают (если возникают) права? При решении данного вопроса встают проблемы аналогичные рассмотренным выше, — насколько существенны вносимые изменения. Сложившаяся практика решает проблему следующим образом. Если изменения, вносимые в базу данных, заключаются в информационном наполнении базы данных без изменения структуры, то нового объекта авторских прав не возникает. Если же произошли изменения в структуре базы данных (изменены поля БД, их количество, порядок), то возникает новый объект авторского права со всеми вытекающими последствиями. Порядок учета при этом аналогичен порядку учета обновлений программ [7].

Из всего вышесказанного очевидно, насколько сложными и неоднозначными объектами с точки зрения как бухгалтерского, так и налогового учета являются нематериальные активы вообще, и программы для ЭВМ и базы данных в частности. Некоторые особенности и нюансы, присущие программам для ЭВМ, отличают их от остальных объектов нематериальной собственности, и заставляют более тщательно подходить к проблемам их учета.

1. Дынкин А.А. Экономика знаний в России и мире. http://fp6.csrs.ru/news/data/dynkin.doc

2. Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах» № 5351-1 от 09.07.1993 г., в ред. Федеральных законов от 19.07.1995 г. № 110-ФЗ, от 20.07.2004 г. № 72-ФЗ.

3. Закон РФ «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных» № 3523 от 23.09.1992 г., в ред. Федеральных законов от 24.12.2002 г. № 177-ФЗ, от 02.11.2004 г. № 127-ФЗ.

4. Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микросхем» № 3526-1 от 23.09.1992 г.

5. Методические рекомендации для руководителей предприятий по вопросам учета, правовой охраны и использования результатов интеллектуальной деятельности созданных за счет средств федерального бюджета. — М.: Министерство образования и науки, 2004. — 43 с.

6. Закон РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» № 3523-1 от 23.09.92.

7. Комаров С.Н., Кочергина И.И. Проблемы учета обновления и модернизации программ для ЭВМ и баз данных. http://audit.ru/articles/art2.html

---