Статья: База по страховым взносам: как ее исчислить после реорганизации аптеки?

(Фирфарова Н.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 4)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 4

Аптечная компания в I квартале 2018 года прошла процедуру реорганизации в форме преобразования из АО в ООО. Данный факт не явился основанием для расторжения трудовых договоров с работниками аптеки. В связи с вышесказанным у бухгалтера возник вопрос: как в описанной ситуации определить базу для начисления страховых взносов? Вправе ли аптека учесть при этом выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников в реорганизованной организации (до преобразования)?

Названный вопрос на протяжении долгого периода остается спорным, поскольку не урегулирован на законодательном уровне. Совсем недавно Минфин России в очередной раз обратился к плательщикам страховых взносов с очередными разъяснениями не в пользу последних (Письмо от 08.02.2018 № 03-15-06/7435). Совпадает ли мнение финансистов с позицией судов?

С целью оценки своих финансовых рисков, а также во избежание возникновения конфликтов с проверяющим ведомством предлагаем аптечной организации ознакомиться с мнением как компетентных, так и судебных органов.

Основные правила определения базы по страховым взносам

Организации определяют по истечении каждого календарного месяца базу для исчисления страховых взносов, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом (п. 1 ст. 421 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 423 НК РФ установлено, что расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год.

По правилам п. 3 ст. 421 НК РФ для плательщиков устанавливается предельная величина базы для исчисления страховых взносов:

• на обязательное пенсионное страхование;
• на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

К сведению. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 15.11.2017 № 1378 предельная величина базы для исчисления страховых взносов в отношении каждого физического лица составляет:

• на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством — сумму, не превышающую 815 000 руб. нарастающим итогом с 01.01.2018;
• на обязательное пенсионное страхование — сумму, не превышающую 1 021 000 руб. нарастающим итогом с 01.01.2018.

Согласно ст. 426 НК РФ с сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих предельную величину, страховые взносы на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не начисляются.

Взносы на обязательное пенсионное страхование при превышении установленного лимита взимаются по меньшему тарифу — 10% (а не 22%).

Для взносов же на обязательное медицинское страхование предельная база с 2015 года отменена. База по названным взносам определяется отдельно в отношении каждого физического лица нарастающим итогом с начала расчетного периода как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками, независимо от их величины.

Реорганизация в форме преобразования

Согласно п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена в нескольких формах.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│                              Реорганизация                              │
└─────┬──────────────┬───────────────┬─────────────┬───────────────┬──────┘
     \│/            \│/             \│/           \│/             \│/
┌─────┴─────┐ ┌──────┴──────┐ ┌──────┴─────┐ ┌─────┴─────┐ ┌───────┴──────┐
│  Слияние  │ │Присоединение│ │ Разделение │ │ Выделение │ │Преобразование│
└───────────┘ └─────────────┘ └────────────┘ └───────────┘ └──────────────┘

Исходя из п. 5 ст. 58 ГК РФ реорганизация в форме преобразования представляет собой изменение организационно-правовой формы юридического лица. Условия и порядок реорганизации в форме преобразования в соответствующую организационно-правовую форму определяются решением учредителей о преобразовании.

Примечание. Юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

На основании изложенного при реорганизации путем преобразования создается новая организация. При этом прекращаются права реорганизуемого юридического лица и в порядке универсального правопреемства возникают права у вновь образованного юридического лица.

При этом в силу ст. 75 ТК РФ реорганизация организации в форме преобразования не является основанием для расторжения трудовых договоров с ее работниками.

Спорная ситуация

Налоговое законодательство не устанавливает правил исчисления базы по страховым взносам в случае реорганизации компании (изменения ее организационно-правовой формы). Нормы НК РФ не дают ответа на вопрос, возникающий в подобной ситуации у работодателя: вправе ли он включить в расчет базы выплаты, начисленные своим работникам до реорганизации, или же база для начисления страховых взносов формируется с момента регистрации вновь образованной компании?

Положительный ответ на указанный вопрос позволяет новой организации, учтя выплаты предшественника, быстрее достичь предельную величину базы для исчисления страховых взносов (после чего они не начисляются или взимаются по меньшему тарифу (в ПФР)), тем самым сэкономив на бюджетных платежах.

Позиция контролирующих ведомств

При определении базы для начисления страховых взносов организация не вправе учитывать выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников в реорганизованной организации. При реорганизации юридического лица в форме преобразования расчетным периодом для вновь возникшей организации является период со дня ее создания до окончания календарного года. Такова официальная позиция, не меняющаяся на протяжении долгого времени.

Свое мнение Минфин формирует на основании следующего. Реорганизация в форме преобразования приводит к образованию нового юридического лица. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате страховых взносов признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 9 ст. 50 НК РФ).

На основании п. 3.5 ст. 55 НК РФ при создании организации первым расчетным периодом для нее является период со дня создания организации до конца календарного года, в котором она была создана.

Обратите внимание! Исходя из положений п. 3 и 7 ст. 55 НК РФ расчетный период для реорганизованной организации заканчивается в день завершения реорганизации, и, соответственно, с выплат и вознаграждений, начисленных этой организацией в пользу физических лиц в данном расчетном периоде, реорганизованная организация должна исчислить и уплатить страховые взносы, подлежащие уплате по итогам расчетного периода (Письмо Минфина России от 20.06.2017 № 03-15-06/38248).

При изменении организационно-правовой формы к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ). В силу п. 1 ст. 59 ГК РФ передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами, а также порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, возникновением, изменением, прекращением прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты, на которую составлен передаточный акт.

База для начисления страховых взносов, по мнению Минфина, не является предметом передачи правопреемнику прав и обязанностей согласно процедуре, предусмотренной Гражданским кодексом. Кроме того, Налоговым кодексом не предусмотрено правопреемство в части базы для начисления страховых взносов в случае реорганизации плательщика страховых взносов.

С учетом изложенного расчетный период для вновь возникшей организации (после преобразования) — период со дня создания организации до окончания календарного года. Поэтому у вновь созданной организации в базу для начисления страховых взносов включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников, начиная со дня создания данной организации, то есть со дня ее государственной регистрации (Письмо Минфина России от 08.02.2018 № 03-15-06/7435).

К сведению. К аналогичному мнению приходили ранее чиновники Минтруда России: правопреемник должен учитывать лишь те выплаты, которые начислены работникам с момента его создания (после реорганизации) (Письма от 28.07.2016 № 17-3/В-295, от 09.09.2015 № 17-3/В-455, от 19.05.2015 № 17-3/В-249).

В связи с вышесказанным следует отметить, что, как уже говорилось выше, Трудовой кодекс не называет в качестве оснований для расторжения трудовых договоров с работниками организации ее реорганизацию (ст. 75 ТК РФ). Чиновники не видят противоречий между нормами трудового и налогового законодательства, поскольку нормы первого устанавливают способы защиты трудовых прав и законных интересов работников, а положения второго регулируют порядок исчисления и уплаты страховых взносов плательщиками. Полагаем, здесь имеется в виду следующее. В отношениях по уплате страховых взносов фактом, имеющим правовые последствия, является не непрерывность трудовых отношений работников и нового работодателя, а смена работодателя, который, будучи новым страхователем, формирует самостоятельную базу для исчисления страховых взносов из суммы своих собственных выплат работнику. Кроме того, организация, прекратившая свою деятельность в результате реорганизации, и организация-правопреемник, поставленная на учет в налоговом органе под собственным ИНН, признаются разными юридическими лицами. Соответственно, при реорганизации юридического лица в форме преобразования вновь возникшая организация, определяя базу для начисления страховых взносов, не вправе учитывать выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников в реорганизованной организации.

Такова официальная позиция, сформировавшаяся на сегодняшний день и вызывающая на практике немало споров, которые разрешаются, как правило, в судебном порядке. В чью пользу арбитры выносят решения?

Позиция судебных органов

Суды приходят к противоположному выводу: в случае изменения организационно-правовой формы вновь возникшая организация при определении базы для начисления страховых взносов вправе учитывать выплаты, начисленные в пользу работников до проведения реорганизации. При этом указывается: законом не установлены какие-либо специальные условия для прерывания порядка расчета базы по страховым взносам реорганизованным страхователем, а также особый порядок исчисления им взносов.

Поскольку реорганизация в форме преобразования предполагает смену организационно-правовой формы юридического лица с переходом прав и обязанностей от юридического лица одного вида к юридическому лицу другого вида, правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него обязательств по уплате страховых взносов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном законодательством РФ (Постановление ФАС МО от 28.05.2014 № Ф05-4753/14 по делу № А41-33862/2013).

Иными словами, вновь созданная организация является правопреемником реорганизованной организации по всем правам и обязательствам, в том числе в отношении обязательств по уплате обязательных платежей в бюджет. В связи с этим базу для начисления страховых взносов следует определять с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом, с учетом законодательно установленной максимальной суммы базы для начисления страховых взносов.

Иной порядок определения базы по страховым взносам в случае реорганизации организации — плательщика страховых взносов законом не предусмотрен (Постановление АС МО от 03.02.2016 № Ф05-20036/2015 по делу № А40-82624/2015, Определением ВС РФ от 26.05.2016 № 305-КГ16-4870 в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам для пересмотра отказано).

Для определения облагаемой базы по страховым взносам определяющее значение имеет характер трудовых отношений работодателя со своими работниками. При реорганизации компании в форме преобразования без увольнения работников расчетный период определяется с учетом работы у прежнего работодателя. Если после изменения организационно-правовой формы трудовые отношения между работниками реорганизованной организации и его правопреемником продолжены, последний вправе при расчете базы для уплаты страховых взносов учесть выплаты, начисленные с начала года реорганизованной организацией (Постановление ФАС ДВО от 17.07.2014 № Ф03-2453/2014 по делу № А59-3390/2013).

Арбитры также подчеркивают: обязанность работодателя по начислению страховых взносов в пользу работника после реорганизации в виде преобразования организационно-правовой формы сохраняется, а не возникает вновь в силу того, что трудовые отношения длятся как в процессе реорганизации, так и после ее завершения (Постановление АС ЦО от 09.10.2014 по делу № А64-234/2014).

На основании изложенного суды приходят к выводу о правомерности учета реорганизованной в форме преобразования организацией в облагаемой базе по страховым взносам выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц до ее реорганизации.

У аптечной компании, прошедшей процедуру реорганизации в форме преобразования из АО в ООО, несомненно, возникает вопрос: вправе ли она при исчислении базы по страховым взносам учесть выплаты работникам, произведенные до реорганизации?

Официальная позиция по рассматриваемому вопросу является неизменной на протяжении уже долгого времени: организация не вправе учитывать выплаты и иные вознаграждения, начисленные ранее в пользу работников. База для начисления страховых взносов формируется с момента регистрации вновь образованной компании.

В связи с этим если реорганизованная аптека, определяя базу для начисления страховых взносов, включит в нее те суммы, которые были учтены до реорганизации, то ей, как правопреемнику, при уплате страховых взносов за своих работников следует быть готовой к возникновению споров с контролирующим ведомством. Однако с учетом сложившейся судебной позиции вероятность победы в суде достаточно велика.

Н.В. Фирфарова

---