--- title: "Статья: Банковский вексель - средство расчета: особенности учета и налогообложения" status: действует canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-bankovskiy-veksel-sredstvo-rascheta" --- ## Статья: Банковский вексель - средство расчета: особенности учета и налогообложения # Статья: Банковский вексель - средство расчета: особенности учета и налогообложения (Луговая Н.Н.) ("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2019, N 12) "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2019, N 12
*БАНКОВСКИЙ ВЕКСЕЛЬ - СРЕДСТВО РАСЧЕТА:*
*ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ*
Предприятия фармацевтической отрасли, не являясь профессиональными участниками рынка ценных бумаг, бывает, приобретают процентные векселя банков с целью получения дохода по ним. Вместе с тем эти ценные бумаги (при необходимости) могут быть использованы для оплаты товаров, работ или услуг. Что в таких случаях нужно учесть бухгалтерским службам предприятия? ## Бухгалтерский учет ### Поступление векселя Процентные банковские векселя, приобретенные с целью получения дохода по ним, учитываются в составе финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений") и (в соответствии с Планом счетов) отражаются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", по первоначальной стоимости, равной цене приобретения векселя. Проценты, предусмотренные векселем, включаются в состав прочих доходов ежемесячно исходя из вексельной суммы, процентной ставки и количества дней нахождения векселя у организации в текущем месяце (п. 7, 10.1 и 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Данная операция находит отражение на соответствующем субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Примечание. Высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости, приравниваются к денежным эквивалентам (п. 5 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств").
**В бухгалтерском балансе (в зависимости от того, когда ожидается погашение или передача в оплату векселя) первоначальная стоимость ценной бумаги может быть отражена в разд. I "Внеоборотные активы" либо II "Оборотные активы" в группе статей:**
**- 1170 "Финансовые вложения" разд. I - если погашение (передача) векселя не ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты;**
**- 1240 "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" разд. II - если погашение (передача) векселя ожидаются в течение 3 - 12 месяцев после отчетной даты;**
- 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты" разд. II - если погашение (передача) векселя ожидаются в течение менее трех месяцев после отчетной даты [<1>](#p100014). --- <1> Минфин России в Письме от 21.12.2009 N ПЗ-4/2009 указал, что в качестве денежных эквивалентов могут выступать, например, векселя Сбербанка, используемые организациями при расчетах за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, со сроком погашения до трех месяцев. ### Выбытие векселя Выбытие процентного банковского векселя отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", и кредиту счета 58-2. Одновременно в составе прочих поступлений признается доход от погашения векселя в сумме, полученной от векселедателя, за вычетом ранее признанных доходом процентов по векселю (п. 7 ПБУ 9/99), что отражается записью по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты по выбытию (погашению) ценных бумаг". Сумма, полученная по векселю, отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по выбытию (погашению) ценных бумаг". Пример 1. ООО "Фармкомплект" 01.10.2019 приобрело вексель банка, выпущенный в эту же дату, со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 31.12.2019". Стоимость векселя по номиналу - 1 000 000 руб. На вексельную сумму начисляются проценты по ставке 5% годовых со дня, следующего за днем выдачи векселя, до дня платежа по нему. Ввиду отсутствия денежных средств на расчетном счете вексель (по соглашению об отступном) передан 11.11.2019 в качестве оплаты услуг на сумму 1 000 000 руб. (НДС не облагаются). Стороны составили акт приема-передачи векселя, в котором (помимо реквизитов ценной бумаги) указаны следующие данные: в оплату каких услуг передан вексель, на основании какого договора такие услуги оказаны, общая сумма погашаемых обязательств. Отдельно в акте выделяется сумма НДС (при наличии облагаемых НДС услуг). В бухгалтерском учете производятся записи:
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.
На дату принятия векселя к учету (01.10.2019)
Перечислены денежные средства на приобретение векселя76511 000 000
Вексель учтен в составе финансовых вложений58-2761 000 000
На 31.10.2019
Начислены проценты по векселю
(1 000 000 руб. x 5% / 365 дн. x 30 дн.)		7691-14 110
На дату выбытия векселя (11.11.2019)
Начислены проценты по векселю (1 000 000 руб. x 5% / 365 дн. x 11 дн.)7691-11 507
Учтены полученные услуги26601 000 000
Передан банковский вексель в счет погашения долга6091-11 000 000
Списана первоначальная стоимость векселя, предъявленного к погашению91-258-21 000 000
Списаны в расходы начисленные, но не подлежащие уплате проценты по векселю на дату выбытия векселя
(4 110 + 1 507) руб.		91-2765 617
Поскольку вексель передан контрагенту по номиналу, без учета начисленных процентов, в бухгалтерском учете образуется убыток в размере недополученных по векселю процентов. ## Налог на прибыль организаций Доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам признаются внереализационными (п. 6 ст. 250 НК РФ). В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в размере причитающихся по векселям процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Проценты по приобретенному векселю (при применении метода начисления) включаются в состав внереализационных доходов независимо от срока их уплаты: ежемесячно на конец месяца и на дату прекращения действия вексельного обязательства исходя из процентной ставки по векселю и количества дней владения векселем в текущем месяце (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 и п. 4 ст. 328 НК РФ). Передача векселя в оплату товаров (работ, услуг), как и его погашение (в том числе досрочное), рассматривается как операция по реализации ценной бумаги, к которой применяются правила ст. 280 НК РФ. Примечание. Досрочное погашение векселя векселедателем признается у векселедержателя иным выбытием ценных бумаг. В целях налогообложения прибыли при определении налоговой базы налогоплательщику необходимо руководствоваться положениями ст. 280 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79). В налоговом учете организация признает доход от выбытия (погашения) ценной бумаги в сумме, причитающейся к получению по векселю, а также расход в размере затрат на приобретение векселя. В доход от реализации (выбытия) ценной бумаги не включаются суммы процентного дохода (дисконта), ранее учтенные при налогообложении (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ). То есть сумма дохода формируется исходя из цены погашения векселя, суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику векселедателем, за вычетом суммы процентного дохода, ранее учтенной при налогообложении прибыли. Поскольку вексель банка не обращается на рынке ценных бумаг (п. 9 ст. 280 НК РФ, ст. 815 ГК РФ), следует определить его расчетную продажную цену по правилам п. 16 ст. 280 НК РФ. К сведению. Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях гл. 25 НК РФ установлен Приказом ФСФР от 09.11.2010 N 10-66/пз-н. Фактическая цена сделки признается рыночной и принимается для целей налогообложения, лишь находясь в интервале между максимальной и минимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен (20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены). При реализации необращающихся ценных бумаг по цене ниже минимальной финансовый результат для целей налогообложения определяется исходя из минимальной цены (абз. 3 п. 16 ст. 280 НК РФ). В случае приобретения необращающихся ценных бумаг по цене выше максимальной при определении финансового результата для целей налогообложения принимается максимальная цена исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен (абз. 4 п. 16 ст. 280 НК РФ). Определив доходы и расходы при реализации векселя, необходимо заполнить декларацию по налогу на прибыль. Обратите внимание! Форма декларации по налогу на прибыль организаций, Порядок ее заполнения (далее - Порядок заполнения декларации), а также Формат представления декларации в электронном виде утверждены Приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@. Форма заполняется начиная с отчета за налоговый период 2019 года. Данные по таким ценным бумагам отражаются в листе 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении 3 к листу 02)". По строке "Вид операции" листа 05 нужно поставить код 1 (п. 16.2 Порядка заполнения декларации). В строке 011 следует отразить доходы от реализации векселя (п. 2 ст. 280 НК РФ, п. 16.3 Порядка). В нашем случае (см. [пример 1](#p100018)) это доходы от передачи векселя в счет задолженности перед контрагентом. Сумма дохода (с учетом НДС, если налог предъявлен контрагентом) равна размеру задолженности. По строке 021 надо указать фактическую стоимость приобретения векселя (п. 3, 29 ст. 280 НК РФ, п. 16.3 Порядка заполнения декларации). Обратите внимание! Строка 012 заполняется в случае, когда фактическая цена сделки отклоняется более чем на 20% в сторону понижения от расчетной цены при контролируемых сделках; строка 022 - при отклонении фактической цены сделки более чем на 20% в сторону повышения от расчетной цены при контролируемых сделках (п. 16, 29 ст. 280 НК РФ). Итоговый результат от выбытия векселя отражается по строке 040 листа 05. До отчетного периода, в котором ценная бумага выбыла, в декларации по налогу на прибыль отражается сумма начисленных процентов (строка 100 "Внереализационные доходы" Приложения 1 к листу 02 (п. 6.3 Порядка заполнения декларации)). В период выбытия ценной бумаги, соответственно, ранее отраженные по обозначенной строке проценты в предыдущих периодах нужно скорректировать. Для этих целей предназначена строка 200 "Внереализационные расходы" Приложения 2 к листу 02 декларации (п. 7.9 Порядка). Пример 2. Пренебрегая прочими хозяйственными операциями, а также предполагая, что больше никаких операций с ценными бумагами в организации не было, покажем (фрагментами), как заполняется декларация по налогу на прибыль за 2019 год по части операции, показанной в предыдущем примере. В декларации по строке 100 Приложения 1 к листу 02 отражен начисленный процент по векселю в сумме 5 617 руб. Этаже сумма (в составе других внереализационных доходов) перенесена в строку 020 листа 02.
Лист 02 (фрагмент)
| Показатель | Код строки | Сумма, руб. | | --- | --- | --- | | Внереализационные доходы
(строка 100 Приложения 1 к листу 02) | 020 | 5 617 | | Внереализационные расходы
(строка 200 + строка 300 Приложения 2 к листу 02) | 040 | 5 617 | | Итого прибыль (убыток)
(строка 010 + строка 020 - строка 030 - строка 040 + строка 050) | 060 | 0 | | Налоговая база
(строка 060 - строка 070 - строка 080 - строка 090 - строка 400 Приложения 2 к листу 02 + строка 100 листа 05 + строка 530 листа 06) | 100 | 0 |
Приложение 1 к листу 02 (фрагмент)
| Показатели | Код строки | Сумма, руб. | | --- | --- | --- | | Внереализационные доходы - всего | 100 | 5 617 | Приложение 2 к листу 02 (фрагмент) | Показатели | Код строки | Сумма, руб. | | --- | --- | --- | | Внереализационные расходы - всего, в том числе: | 200 | 5 617 | | расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком | 201 | 5 617 | Лист 05 (фрагмент) | Показатели | Код строки | Сумма, руб. | | --- | --- | --- | | Доход от выбытия, в том числе: | 010 | 1 005 617 | | доход от выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг | 011 | 1 005 617 | | Сумма отклонения от минимальной расчетной цены | 012 | - | | Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в том числе погашением), в том числе: | 020 | 1 000 000 | | расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в том числе погашением) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг | 021 | 1 000 000 | | Итого прибыль (убыток)
(строка 010 - строка 020) | 040 | 5 617 | | Налоговая база без учета убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах
(строка 040 - строка 050) | 060 | 5 617 | | Налоговая база
(строка 060 - строка 080) | 100 | 5 617 | ## Налог на добавленную стоимость Реализация ценных бумаг на территории РФ не облагается НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому если наряду с облагаемыми НДС операциями организация совершает операции с векселями третьих лиц, то она обязана организовать раздельный учет сумм "входного" НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. Во всяком случае этой позиции придерживаются и Минфин России (Письма от 03.12.2014 N 03-07-11/61862, от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79, от 06.06.2005 N 03-04-11/126), и налоговые органы (Письма МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1372/22, УФНС России по г. Москве от 20.12.2004 N 24-11/83009). К сведению. В судебной практике есть примеры, в которых указано: если вексель используется как средство платежа, его выбытие не является реализацией ценной бумаги, а значит, не относится к не облагаемым НДС операциям (см., например, Постановление АС МО от 14.10.2014 N Ф05-10620/14 по делу N А40-146477/13 - Определением ВС РФ от 06.02.2015 N 305-КГ14-8195 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам для пересмотра в порядке кассационного производства). При таком (в общем-то, с налоговыми рисками) подходе налогоплательщики не ведут раздельный учет и всю сумму "входного" НДС по общехозяйственным расходам принимают к вычету. При расчете пропорции для распределения налога по косвенным (общехозяйственным) расходам, которые нельзя однозначно отнести к облагаемым операциям или операциям по реализации векселей, нужно учитывать доход (а не выручку) от реализации векселей. Доходом является положительная разница между ценой реализации векселей и расходами на их приобретение и (или) реализацию. Цена реализации и расходы определяются по правилам ст. 280 НК РФ (пп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ). Таким образом, доля "входного" НДС, подлежащая вычету (показатели берутся за налоговый период - квартал), рассчитывается так: ```text ┌────────┐ ┌───────────────────────────────────────────────┐ ┌────┐ │ │ │ Стоимость облагаемой НДС отгрузки │ │ │ │ │ │ (товаров, работ, услуг, имущественных прав) │ │ │ │ │ └───────────────────────────────────────────────┘ │ │ │Доля НДС│ = ------------------------------------------------- x │ │ │к вычету│ ┌───────────┐ ┌────────────┐ ┌──────────────┐ │100%│ │ │ │ Общая │ │ Выручка от │ │ Положительная│ │ │ │ │ │ стоимость │ - │ реализации │ + │ разница от │ │ │ │ │ │ отгрузки │ │ векселей │ │ реализации │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ векселей │ │ │ └────────┘ └───────────┘ └────────────┘ └──────────────┘ └────┘ Доля "входного" НДС, включаемая в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяется так: ┌───────────┐ ┌────────────────────────────────────────────┐ ┌────┐ │ │ │Положительная разница от реализации векселей│ │ │ │ │ └────────────────────────────────────────────┘ │ │ │ Доля НДС │ = ---------------------------------------------- x │ │ │ для учета │ ┌──────────┐ ┌───────────┐ ┌─────────────┐ │100%│ │в стоимости│ │ Общая │ │ Выручка от│ │Положительная│ │ │ │ покупки │ │ стоимость│ - │ реализации│ + │ разница от │ │ │ │ │ │ отгрузки │ │ векселей │ │ реализации │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ векселей │ │ │ └───────────┘ └──────────┘ └───────────┘ └─────────────┘ └────┘ ``` Если векселя третьих лиц используются как средство платежа, вероятнее всего, доход, полученный от их выбытия, равен нулю. Соответственно, сумма вычета "входного" НДС по общехозяйственным расходам не изменится. Отметим также, что налогоплательщик вправе не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все предъявленные продавцами суммы налога в указанном налоговом периоде подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (п. 4 ст. 170 НК РФ). В декларации по НДС реализация ценных бумаг отражается в разд. 7 с кодом 1010243 (Приложение 1 к Порядку заполнения декларации). Следует показать и цену приобретения (графа 3), и стоимость реализации векселя (графа 2).
Проценты по векселю могут быть приведены с кодом 1010292. * * * В статье рассмотрена ситуация, когда приобретенный банковский вексель используется организацией в качестве оплаты приобретенных товаров (работ, услуг). Обращено внимание на нюансы исчисления налога на прибыль и НДС, а также представлены бухгалтерские записи данной операции. Затронуты и вопросы оформления отчетных документов.
Н.Н. Луговая
Эксперт журнала
"Аптека: бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
10.12.2019
---