---
title: "Статья: Аванс и отгрузка по разным ставкам: о вычете НДС"
status: действует
canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-avans-i-otgruzka-po-raznym-stavkam-o"
---
## Статья: Аванс и отгрузка по разным ставкам: о вычете НДС
# Статья: Аванс и отгрузка по разным ставкам: о вычете НДС
(Карпова Е.В.)
("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2019, N 4)
"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2019, N 4
**АВАНС И ОТГРУЗКА ПО РАЗНЫМ СТАВКАМ: О ВЫЧЕТЕ НДС**
В соответствии с договором поставки лекарственных средств и товаров медицинского назначения продавец (ООО "Фармкомплект") обязуется поставлять, а покупатель (ООО "Аптека") - принимать и оплачивать товар. Условиями договора поставки предусмотрена предоплата товара, при этом на момент получения аванса неизвестно, в каком соотношении (по льготной и базовой ставке НДС) данные товары будут поставлены. Как в сложившейся ситуации начислить "авансовый" НДС? Вправе ли покупатель заявить вычет налога с перечисленной предоплаты и какую сумму ему следует восстановить при получении товара?
**НДС у продавца**
При получении аванса в счет предстоящих поставок продавец - плательщик НДС обязан исчислить НДС (п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база рассчитывается исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). Сумма налога определяется расчетным методом: налоговая ставка равна процентному отношению налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Если на момент получения аванса неизвестно, по какой (базовой или пониженной) ставке НДС будут облагаться товары при отгрузке, Минфин рекомендует ориентироваться на "расчетно-базовую" (с 2019 года - 20/120) ставку. Такой вывод можно сделать из "древнего" (но и не отмененного) Письма от 06.03.2009 N 03-07-15/39. Кстати, к аналогичному выводу в свое время приходил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.01.2011 N 10120/10 по делу N А71-14529/2009.
Итак, продавец, получив сумму аванса, не позднее пяти календарных дней с этого события:
- составит "авансовый" счет-фактуру в двух экземплярах (абз. 2 п. 1 и п. 3 ст. 168 НК РФ);
- зарегистрирует свой экземпляр счета-фактуры в книге продаж за квартал, в котором получен аванс (п. 3, 17 Правил ведения книги продаж [<1>](#p100012));
- второй экземпляр счета-фактуры передаст покупателю.
---
<1> Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
Кстати, в счете-фактуре (что следует из Письма Минфина России N 03-07-15/39) допустимо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога.
Суммы полученных авансов и исчисленного с них НДС следует отразить по строке 070 разд. 3 декларации по НДС за тот квартал, в котором получен аванс (п. 38.7 Порядка заполнения декларации по НДС [<2>](#p100016)).
---
<2> Приложение 2 к Приказу ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (в редакции Приказа ФНС России от 28.12.2018 N СА-7-3/853@).
При отгрузке товара (ставка налога теперь известна) продавец вправе заявить вычет "авансового" НДС. Но в какой сумме? Если, например, большая часть отгрузки "прошла" по льготной ставке, а налог с предоплаты начислен "по полной", сможет ли продавец заявить всю сумму "авансового" НДС к вычету (возмещению)?
Разъяснения компетентных органов на этот счет "свежестью" не отличаются: из Писем Минфина России от 08.11.2012 N 03-07-07/115, от 21.10.2008 N 03-07-08/243 можно сделать вывод, что переплаченный налог подлежит зачету или возврату в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Для этого в налоговые органы нужно представить уточняющие сведения и соответствующее заявление (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.04.2009 N 16-15/32228).
Что касается судебной практики, здесь важен период, когда рассматривался подобный спор. Так, до октября 2014 года в подавляющем большинстве принимались решения о праве на вычет всей исчисленной суммы "авансового" налога минуя корректировки налоговой базы. Этот подход обосновывался прежней редакцией п. 6 ст. 172 НК РФ [<3>](#p100021) и соответствующими выводами Президиума ВАС из упомянутого Постановления N 10120/10 по делу N А71-14529/2009.
---
<3> Ранее названная норма звучала так: вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
К сведению. Напомним вкратце суть дела N А71-14529/2009. Поскольку в момент получения аванса общество не могло определить общую стоимость подлежавшей оплате льготной продукции, "авансовый" НДС был начислен с учетом ставки 18%, так как отгрузка в большей части пришлась на товар, облагаемый по ставке 10%, и у общества возник налог к возмещению из бюджета. Однако налоговый орган добро не дал: вернуть излишне уплаченный налог обществу предложено в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
С таким подходом налогоплательщик не согласился. В споре он дошел до Президиума ВАС и все же выиграл дело. Высшие судьи выводы нижестоящих судов (как сделанные без учета положений ст. 54 и 81 НК РФ) не поддержали.
Обязанность по представлению уточненной декларации по НДС возникает, в частности, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате; перерасчет налога в этом случае производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Данное основание в рассматриваемом деле отсутствует. Напротив, исчисление обществом "авансового" НДС с применением ставки 18% привело к излишней уплате налога.
Представление "уточненки" не следует и из положений п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ. "Авансовый" НДС подлежит вычету с даты отгрузки соответствующих товаров, и каких-либо ограничений в части размера вычета указанные нормы не содержат. Достаточно соблюсти лишь два условия: исчислить налог с суммы предварительной оплаты и осуществить отгрузку в счет такой оплаты. Эти требования обществом соблюдены.
В результате Президиум ВАС занял сторону налогоплательщика и определил направление для выводов нижестоящих судов: если продавец исчислил НДС с предоплаты по более высокой ставке, весь вычет он вправе заявить в период отгрузки товара.
После октября 2014 года нормы НК РФ (п. 6 ст. 172 и пп. 3 п. 3 ст. 170 в частности) были скорректированы [<4>](#p100029). Сегодня принять к вычету сумму НДС, исчисленную с предоплаты, можно в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров.
---
<4> См. Федеральный закон от 21.07.2014 N 238-ФЗ.
Таким образом, излишне начисленный "авансовый" НДС (в части, превышающей сумму "отгрузочного" налога) к вычету в периоде реализации не предъявляется. Данную разницу можно вернуть из бюджета на основании ст. 78 НК РФ, представив уточненную декларацию.
Примечание. Если НДС с полученной предоплаты был исчислен по ставке 20%, а товар под этот аванс реализовывался и по ставке 20%, и по ставке 10%, продавец не может принять к вычету весь "авансовый" НДС.
Данная позиция нашла свое отражение в судебной практике - см. "отказное" Определение от 21.08.2018 N 310-КГ18-11870 по делу N А08-3624/2017.
Сценарий тот же: аванс, исчисленный по максимальной ставке НДС. Эту же сумму налогоплательщик пытался заявить к вычету при отгрузке облагаемого, в том числе по льготной ставке, товара. По его мнению, данные (разд. 3 декларации) строк 070, где отражаются суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, и 170, куда попадает сумма налога, исчисленная продавцом с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки, должны соответствовать друг другу. Главное, чтобы НДС, заявленный к вычету по отгрузке, не превышал НДС, исчисленный со стоимости товара, в счет оплаты которого получен аванс.
Но не тут-то было. Большая часть товара, указали налоговики, отгружена по ставке 10%, поэтому излишне исчисленный "авансовый" налог подлежит исправлению посредством корректировки налоговой базы, а не применения налоговых вычетов.
Как уже было отмечено, попытка отстоять свою позицию налогоплательщику не удалась. Его доводы о том, что формирование перечня отгружаемых товаров на дату отгрузки, а не на дату получения аванса, - не ошибка, поэтому основания для корректировки налоговой базы по ст. 54, 81 НК РФ не имеется, были отклонены. Не была принята и ссылка на рассмотренное выше Постановление Президиума ВАС РФ N 10120/10, ведь представленная в нем позиция (что подчеркнули арбитры) касается прежней редакции п. 6 ст. 172 НК РФ.
**НДС у покупателя**
А как быть в подобной ситуации покупателю, если он принял к вычету НДС по максимальной расчетной ставке, а впоследствии ему был отгружен товар по ставке НДС 10%? Какую сумму налога нужно восстановить?
При соблюдении обязательных условий (наличие договора, предусматривающего предоплату будущей поставки, документов, подтверждающих фактическое перечисление средств, "авансового" счета-фактуры от поставщика) покупатель - плательщик НДС вправе принять к вычету предъявленный продавцом НДС (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).
В силу пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.
Если читать буквально, то суммы "авансового" налога восстанавливаются именно в размере принятого к вычету НДС по приобретенным (отгруженным) товарам, в оплату которых засчитывается соответствующий аванс.
Получается, что оснований восстанавливать всю сумму НДС, рассчитанную исходя из обобщенной (20/120) ставки и принятую ранее к вычету, в случае применения иной (льготной) ставки НДС при отгрузке не имеется. Но часть налога в вычетах у покупателя остаться не может, если весь аванс зачтен в счет отгруженных товаров.
Самое разумное в данной ситуации - использовать принцип зеркальности НДС (сколько налога начислено продавцом, столько принято к вычету покупателем). То есть покупателю (во избежание споров с контролерами) нужно представить "уточненку" за период, в котором была перечислена предоплата и применен вычет НДС, с уточнением суммы налога исходя из примененных ставок (в размере 10%) в последующей отгрузке товара.
* * *
Продавцу, получившему "обезличенный" аванс под будущую поставку, по которому он исчислил НДС исходя из базовой ставки налога, нужно иметь в виду, что принять к вычету весь "авансовый" НДС, если отгрузка произведена и по ставке 20%, и по ставке 10%, не получится. Образовавшаяся переплата, по мнению налоговиков (их поддерживают и судьи), может быть возвращена путем подачи уточненной декларации за тот период, когда был получен аванс, только с учетом известного ассортимента товара.
Однако такой алгоритм применить не получится, если с момента поступления аванса прошло более трех лет. Кстати, на это указывал налогоплательщик в деле N А08-3624/2017, но судьи справедливо отметили: вычет НДС, в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ, - право налогоплательщика, поэтому организация как самостоятельный субъект предпринимательской деятельности, заинтересованный в использовании своего права на вычет, имеет возможность осуществлять разумное, законное и добросовестное налоговое планирование, в том числе корректировать периоды и сроки поставок (в целях соблюдения трехлетнего срока), а также определять ассортимент поставляемых товаров (операции по льготной и базовой ставке).
Е.В. Карпова
Эксперт журнала
"Аптека: бухгалтерский учет
и налогообложение" Подписано в печать