Статья. «Аудит в здравоохранении (на примере НУЗ „Отделенческая больница ОАО „Российские железные дороги“)»

(М. Н. Дудин, М. В. Чубаров)

(«ГлавВрач», 2009, № 2)

АУДИТ В ЗДРАВООХРАНЕНИИ (НА ПРИМЕРЕ НУЗ «ОТДЕЛЕНЧЕСКАЯ БОЛЬНИЦА»

В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», аудит — деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Аудит осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами по проведению аудиторской деятельности, изданными в соответствии с настоящим Федеральным законом.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Для целей настоящего Федерального закона под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» Правительство Российской Федерации утвердило федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696).

При написании статьи были использованы данные Отчета о результатах обязательного аудита бухгалтерской отчетности, составленной Негосударственным учреждением здравоохранения «Отделенческая больница Открытого акционерного общества „Российские железные дороги“.»

Обязательный аудит бухгалтерской отчетности, составленной НУЗ «Отделенческая больница ОАО „РЖД“ (далее — Учреждение), осуществлен Аудитором во исполнение Договора на оказание аудиторских услуг.»

Согласно уставу Учреждения, утвержденному распоряжением открытого акционерного общества «Российские железные дороги» (далее по тексту — ОАО «РЖД»), НУЗ «Отделенческая больница ОАО „РЖД“ создано на основании решения совета директоров ОАО „РЖД“ (протокол заседания совета директоров ОАО „РЖД“).»

Учредителем Учреждения является ОАО «РЖД». Официальное полное наименование Учреждения: Негосударственное учреждение здравоохранения «Отделенческая больница открытого акционерного общества „Российские железные дороги“. Официальное сокращенное наименование Учреждения: НУЗ „Отделенческая больница ОАО „РЖД“.»

Учреждение является некоммерческой организацией, которая не преследует извлечения прибыли в качестве основной цели своей деятельности.

Учреждение является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, обособленное имущество, переданное ему Учредителем в оперативное управление, смету, расчетный счет, круглую печать, штампы и бланки со своим наименованием, и другие реквизиты индивидуальной идентификации, необходимые для его деятельности.

В соответствии с Уставом предметом деятельности учреждения является:

• медицинская деятельность;
• деятельность, связанная с оборотом наркотических средств и психотропных веществ;
• фармацевтическая деятельность;
• деятельность по мобилизационной подготовке, гражданской обороне.

Учреждение вправе осуществлять предпринимательскую деятельность и распоряжаться доходами от этой деятельности в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, Уставом и внутренними документами Учредителя.

Основными целями Учреждения являются охрана здоровья граждан посредством выполнения медицинских работ и услуг по оказанию доврачебной, скорой и неотложной, амбулаторно-поликлинической, стационарной (в т.ч. дорогостоящей специализированной) медицинской помощи по соответствующим медицинским специальностям, включая проведение профилактических медицинских, диагностических и лечебных мероприятий и медицинских экспертиз, также медицинское обеспечение безопасности движения поездов.

Источниками формирования имущества и финансовых ресурсов Учреждения являются:

• собственные средства Учредителя;
• имущество, переданное Учредителем Учреждению;
• средства пациентов за предоставление дополнительных платных медицинских услуг;
• добровольные пожертвования физических и юридических лиц;
• доход, полученный от реализации продукции (работ, услуг) Учреждения, а также от иных видов предпринимательской деятельности, осуществляемой Учреждением самостоятельно;
• другие источники в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Деятельность Учреждения финансируется Учредителем в соответствии с договором, заключенным между Учредителем и Учреждением.

Учреждение состоит на учете в налоговом органе по месту своего нахождения, что подтверждается Свидетельством о постановке на учет в Межрайонную инспекцию Министерства по налогам и сборам России с присвоением идентификационного номера налогоплательщика.

Учреждение состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, полученного в оперативное управление, что подтверждается уведомлением о постановке на учет в налоговом органе с присвоением кода причины постановки на учет.

Руководство Учреждением осуществляет Учредитель. Оперативное управление Учреждением осуществляет главный врач, назначенный Учредителем.

Лицо, ответственное за ведение Учреждением налогового и бухгалтерского учета, составление бухгалтерской отчетности — главный бухгалтер, назначена на должность приказом главного врача.

Учреждение является владельцем банковских счетов, открытых ему банками.

Учреждение имеет следующие специальные разрешения на право осуществления видов деятельности, лицензируемые в соответствии с законодательством Российской Федерации:

1. лицензии, выданные Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития, на осуществление медицинской деятельности;

2. приложение № 1, выданное Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития к лицензии на амбулаторно-поликлиническую помощь, в том числе в условиях дневного стационара и стационара на дому;

3. лицензия, выданная Федеральной службой по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека, на осуществление деятельности, с использованием возбудителей инфекционных заболеваний человека; выполнение работ с микроорганизмами III-IV групп патогенности и гельминтами;

4. лицензия, выданная Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития, на осуществление деятельности, связанной с оборотом наркотических средств и психотропных веществ, внесенных в Список II, в соответствии с Федеральным законом «О наркотических средствах и психотропных веществах» с Приложением № 1;

5. лицензия, выданная Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития, на осуществление деятельности, связанной с оборотом психотропных веществ, внесенных в Список III, в соответствии с Федеральным законом «О наркотических средствах и психотропных веществах» с Приложением № 1.

Существующие подходы к аудиту в настоящее время

Предпринимательская деятельность, которую осуществляет Учреждение, подпадает под действие общей системы налогообложения.

При проверке были рассмотрены:

1. основные разделы бухгалтерского учета Учреждения — учет основных средств (счет 01, строка баланса 120), учет финансовых вложений (счет 58, строка баланса 140, 250), учет запасов (счет 10, строка баланса 210, 211), учет затрат (счет 20, строка баланса 213), учет готовой продукции (счет 43, строка баланса 214), учет расходов будущих периодов (счет 97, строка баланса 216), учет НДС по приобретенным ценностям (счет 19, строка баланса 220), учет расчетов с прочими дебиторами (счета 60, 62, 66, 67, 76, 68, строка баланса 230, 240), учет расчетов денежными средствами (счет 50, 51, 57 строка баланса 261, 262), учет капитала и резервов (счет 82, 83, 86, 99, строка баланса 420, 460), учет краткосрочных обязательств (счет 66, строка баланса 610), учет кредиторской задолженности (счет 60, 62, 67, 68, 70, 71, строка баланса 620, 660), учет резервов (счет 96 строка баланса 650);

2. результаты аудита расчетов с бюджетом — по налогу на добавленную стоимость; по налогу на землю; по налогу на имущество; по транспортному налогу; по единому социальному налогу и страховым вносам на обязательное пенсионное страхование; по налогу на доходы физических лиц; по налогу на прибыль.

В данной статье далее раскрываются основные разделы бухгалтерского учета.

Бухгалтерская отчетность, представляющая единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации, о результатах ее хозяйственной деятельности и составленная на основе данных бухгалтерского учета, является объектом аудиторской проверки.

Цель аудита — оценка правильности заполнения форм бухгалтерской отчетности, соответствия ее показателей данным синтетического бухгалтерского учета, а также проверка полноты раскрытия информации в пояснениях к финансовой отчетности.

Для контроля соответствия показателей отчетности требованиям нормативных документов проверяются:

• состав и содержание форм бухгалтерской отчетности;
• правильность оценки статей отчетности;
• взаимоувязка показателей отчетности, соответствие показателей, отраженных в разных формах отчетности.

Бухгалтерский баланс является главной формой в системе бухгалтерской отчетности, поскольку характеризует имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату.

Аудиторскую проверку показателей бухгалтерского баланса целесообразно начинать с арифметического подсчета итогов по группам статей, разделов, а также валюты баланса по активу и пассиву и сверки полученных результатов с данными, указанными в балансе организации. Такой подсчет крайне важен для аудитора, поскольку данные баланса используются при проведении анализа финансового положения.

В ходе аудита проверяется сопоставимость данных бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного года, как по номенклатуре статей, так и по содержанию показателей, включенных в статьи баланса, а также сопоставимость с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них за предыдущий отчетный год.

Важной процедурой является проверка соблюдения методики формирования показателей и оценки статей бухгалтерского баланса.

Не допускается представление информации по счетам расчетов в «свернутом» виде. Данные по этим счетам в балансе приводятся развернуто по счетам аналитического учета: по которым имеется дебетовое сальдо — в активе; по которым имеется кредитовое сальдо — в пассиве.

Одной из важных процедур является проверка взаимоувязки показателей отчетных форм (соблюдение требования непротиворечивости показателей). С этой целью сверяются показатели бухгалтерского баланса с данными других отчетных форм (формы NN 2, 3, 4, 5). Данные баланса используются для анализа имущественного и финансового положения организации.

Учреждением на проверку представлены: бухгалтерская отчетность; главная книга на бумажном носителе; мемориальные ордера; оборотные ведомости по счетам на бумажном носителе.

В табл. 1 приведены отдельные примеры выявленных нарушений в процессе проведения аудита основных разделов бухгалтерского учета Учреждения, с предполагаемыми последствиями и рекомендациями, данными аудиторами.

Нарушение	Последствия	Рекомендации
Некорректное заполнение первичных документов	Для налога на прибыль расходы не подтверждены (ст. 252 НК РФ)	Дооформить первичный документ
Искажена сумма износа по объектам основных средств	Искажен показатель стр. 980 «Бухгалтерского баланса»; искажен размер налоговой базы по налогу на имущество; показатель налога на прибыль	Пересчитать: сумму износа по объектам основных средств; размер налога на имущество и налога на прибыль
Несвоевременное отражение хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета	Искажение показателей бухгалтерского и налогового учета	Своевременно отражать на счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции
При заключении трудовых договоров нарушались требования ст. 57 ТК РФ	Административная ответственность (ч. 1 ст. 5.27. КоАП РФ); неподтвержденные затраты по налогу на прибыль	Оформлять трудовые договоры в соответствии со ст. 57 ТК РФ
Оформление листков нетрудоспособности	Нецелевое расходование средств обязательного социального страхования, образуется недоимка по ЕСН в части взносов в ФСС	Дооформить листки нетрудоспособности
Расхождения между показателями формы «Бухгалтерский баланс» и данными, отраженными на счетах бухгалтерского учета	Искажение статьи формы бухгалтерского баланса, влечет наложение административного штрафа в соответствии со ст. 15.11. КоАП РФ	Учесть замечание при составлении бухгалтерской отчетности на следующий период

В соответствии с п. 1 приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в бухгалтерскую отчетность должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

В соответствии с п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Министерства финансов РФ от 06.07.1999 № 43н бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Итак, мы приблизились к расчетам Учреждения с бюджетом по налогам и сборам.

Под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

Проведение налогового аудита не освобождает экономический субъект от налогового контроля, осуществляемого должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции.

Выполнение работ по налоговому аудиту может включать несколько этапов, в частности:

а) предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта;

б) проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды.

Предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта включает в себя:

а) общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения экономического субъекта;

б) определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;

в) проверка методики исчисления налоговых платежей;

г) правовая и налоговая экспертиза существующей системы хозяйственных взаимоотношений;

д) оценка документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;

е) предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.

Выполнение данных процедур позволит рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого экономическим субъектом порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений экономического субъекта.

Этап проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным их видам и вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита.

При проведении работ осуществляется проверка налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по установленным формам (налоговых деклараций, расчетов по налогам, справок об авансовых платежах и др.), а также правомерность использования налоговых льгот.

Сведения, содержащиеся в налоговой отчетности, проверяются и анализируются путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности. Аудиторская организация вправе анализировать первичные документы экономического субъекта, получать разъяснения от руководства о показателях и методиках, положенных в основу налогового расчета, а также может наблюдать за процессом проведения инвентаризации и участвовать в осмотре объектов, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или являющихся объектом налогообложения.

Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность в виде приносящего прибыль производства товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ).

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности.

Некоммерческие организации являются плательщиками налога на добавленную стоимость (ст. 143 НК РФ). В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения.

Согласно п. 3 ст. 26 Федерального закона № 7-ФЗ полученная некоммерческой организацией прибыль не подлежит распределению между участниками (членами) некоммерческой организации. Прибыль направляется на ведение уставной деятельности.

Учреждением на проверку представлены: бухгалтерская отчетность; регистры бухгалтерского и налогового учета, декларации, первичные учетные документы.

В ходе проверки были выполнены следующие процедуры: сравнение данных регистров бухгалтерского учета и отчетности с налоговыми декларациями; проверка правильности исчисления налогов и сборов; оформление первичных документов.

В табл. 2 приведены отдельные примеры выявленных нарушений в процессе проведения аудита расчетов Учреждения с бюджетом по налогам и сборам, с предполагаемыми последствиями и рекомендациями, данными аудиторами.

Нарушение	Последствия	Рекомендации
Операции, подлежащие налогообложению по НДС, не облагались НДС	Неверно сформирована база по НДС; занижена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет	Доначислить НДС к уплате
Завышен начисленный транспортный налог	Завышена сумма расходов, уменьшающая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль; искажена бухгалтерская отчетность	Внести исправления в учет по корректировке транспортного налога
С суммы материальной помощи на лечение бывшему работнику (свыше 4000 руб.) не удержан и не перечислен НДФЛ	Взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ)	Сообщить в налоговый орган о невозможности удержания у налогоплательщика и о сумме не удержанной задолженности
Не применение ПБУ 18/02	Нарушение правил ведения	Отразить в бухгалтерском
«Учет расчетов по налогу на прибыль»; не отражение в бухгалтерской отчетности (формы NN 1,	бухгалтерского учета и предоставления бухгалтерской отчетности влечет наложение штрафа в размере от 20 до 30	учете ПНО, ОНА; отражать в бухгалтерской отчетности ОНА и ОНО, ПНО и ПНА
2) ПНО, ПНА, ОНА, ОНО	минимальных размеров оплаты труда (п. 15.11. КоАП РФ)
Включение в расходы суммы пожертвования	Завышение расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль	Отразить в бухгалтерском учете ПНО на сумму пожертвований
Не отражен внереализационный доход в виде безвозмездно полученных основных средств	Занижена налоговая база по налогу на прибыль	Отразить в бухгалтерском учете ОНА

В соответствии с гл. 15 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

По каждому разделу программы аудита заполняется рабочая таблица аудитора, которая может содержать ссылки на нормативные документы, на документы, необходимые для проверки, и на дополнительные рабочие документы. Кроме того, в этой таблице указываются планируемые процедуры. Непосредственным исполнителем в данной форме отражаются собранные доказательства о нарушениях, приводятся ссылки на рабочие документы (таблицы, ксерокопии и другие рабочие документы, составленные в ходе проверки), в которых отражены ошибки, или перечисляются рабочие документы, входящие в состав обязательной документации.

Собранные при проверке аудиторские доказательства можно классифицировать следующим образом:

• неотъемлемые доказательства — доказательства, которые имеют место в любом случае, как при нахождении, так и при отсутствии ошибки, данные доказательства согласовываются с заказчиком и отмечаются в программе по каждому участку проверки;
• доказательства, свидетельствующие о нахождении замечания, — копии первичных и учетных документов, подтверждающие указанную аудитором ошибку; предмет нарушения должен быть выделен аудитором в копии документа маркером или иным образом.

К оформлению аудиторских доказательств предъявляются следующие требования:

• информация должна быть проверена исполнителем и систематизирована;
• информация должна быть понятна заказчику;
• рабочие документы должны быть составлены аккуратно;
• аудиторские доказательства должны быть разложены и пронумерованы в соответствии с номерами рабочих документов.

По результатам аудита разделов бухгалтерского учета формируется заключение о достоверности проверенных разделов и бухгалтерской отчетности в целом.

Все аудиторские доказательства, как вошедшие, так и не вошедшие в отчет по результатам аудиторской проверки, включаются в «Дело клиента», как и черновые записи, осуществляемые во время проверки. В них указываются реквизиты объекта проверки (наименование аудируемого лица, период проверки), дата заполнения и подпись аудитора, который их составил. При этом не допускается проставление подписей на отдельном листе, не заполненном текстом подписываемого документа.

После проведения всех необходимых процедур проверки аудитор должен оценить полноту и качество выполнения всех пунктов плана и программы проверки, провести систематизацию и аналитический обзор результатов проверки. Систематизация результатов проверки состоит в выстраивании полученных результатов в определенной последовательности, например по разделам проверяемых тем (учет основных средств, материальных запасов и т.д.), а внутри тем — по аналитическим и другим признакам. По возможности выделяются наиболее существенные замечания: неверные записи на счетах, нарушение налогового законодательства, отсутствие записей на счетах и др. Систематизацию обычно проводит руководитель проверки.

Анализ результатов проверки позволяет установить:

• общий уровень учетной политики, принятой клиентом;
• правильность ведения учета по отдельным разделам и счетам;
• соблюдение налогового законодательства;
• финансовое состояние клиента.

Нормативная и правовая база

1. Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

2. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении правил (стандартов) аудиторской деятельности».

3. Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

4. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

5. Налоговый кодекс Российской Федерации.

6. Трудовой кодекс Российской Федерации.

7. Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 11.07.2000, протокол № 1).

8. Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».

---