Статья: Аренда помещения у физического лица

(Луговая Н.Н.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 5)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 5

Какие обязанности возникают у аптечной организации, арендующей недвижимость для коммерческих целей у физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя? В частности, является ли аптека при указанных обстоятельствах налоговым агентом по НДФЛ и НДС в отношении арендодателя-гражданина? Насколько правомерны действия физического лица (предоставление услуг по аренде нежилого помещения, минуя регистрацию в качестве предпринимателя)?

Ведение предпринимательской деятельности без регистрации в качестве ИП неправомерно

Начнем с ответа на второй вопрос. Действия гражданина не являются правомерными, и вот почему.

На основании п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Согласно п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

К сведению. В отношении отдельных видов предпринимательской деятельности законом могут быть предусмотрены условия осуществления гражданами такой деятельности без регистрации в качестве ИП (п. 1 ст. 23 ГК РФ).

Таким образом, Гражданский кодекс связывает необходимость регистрации физического лица в качестве предпринимателя с осуществлением им деятельности особого рода, а не просто с совершением возмездных сделок.

Как подчеркнул Минфин России, самого по себе факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания его предпринимателем недостаточно, если совершаемые им сделки не образуют деятельности (Письмо от 09.10.2018 № 03-04-05/72559).

На это же указывает ФНС: поскольку признаки предпринимательской деятельности носят оценочный характер, квалифицировать в соответствии с ними деятельность физического лица по сдаче в аренду собственного имущества можно только при наличии полной и исчерпывающей информации обо всех обстоятельствах его деятельности (Письмо ФНС России от 10.03.2021 № СД-19-11/143@).

Ссылаясь на правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 18.06.2013 № 18384/12, ФНС России (см. также Письмо от 08.02.2013 № ЕД-3-3/412@) констатирует: о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином сделок в определенный период времени.

Примечание. Конституционный Суд РФ указал: отсутствие государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой (Постановление от 27.12.2012 № 34-П).

В Письмах от 17.06.2021 № 03-05-06-01/47771, № 03-05-06-04/47771 Минфин России проанализировал Определения ВС РФ от 20.07.2018 № 16-КГ18-17, от 11.12.2017 № 302-КГ17-18851, от 08.04.2015 № 59-КГ15-2 и пришел к выводу, что сдача в аренду недвижимого имущества будет квалифицирована как предпринимательская деятельность в случаях, когда такое имущество явно не предназначено для использования в личных нуждах, в частности:

1. недвижимость приобретена для последующей перепродажи и сдается в аренду, пока не найдется покупатель;

2. недвижимость приобретена для сдачи в аренду;

3. недвижимость изначально строилась и приобреталась гражданином для использования под приносящую доход деятельность.

Во внимание будет приниматься и назначение недвижимости (например, использование под торговые помещения), а также вид разрешенного использования земельных участков (например, торговая деятельность), на которых расположены объекты.

Подытожим, принимая во внимание сказанное.

Передача в аренду объектов недвижимости на длительное время в целях использования их арендатором (аптечной организацией) в предпринимательской деятельности, наличие регулярного дохода от этой сделки у арендодателя (физического лица) свидетельствуют о коммерческом целевом назначении такого имущества. С большой долей вероятности такая аренда будет приравнена к предпринимательской деятельности со всеми вытекающими для «физика» последствиями (в том числе наложением административного штрафа по п. 1 ст. 14.1 КоАП РФ).

Налоговые последствия

Если проверкой будет установлено, что деятельность физического лица носит предпринимательский характер, и суд это подтвердит, «физику» доначислят налоги в соответствии с традиционной системой налогообложения. Причем ссылку на то, что он не является индивидуальным предпринимателем, во внимание не примут, что следует из п. 2 ст. 11 НК РФ.

Примечание. Согласно нормам налогового законодательства физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Налог на добавленную стоимость. Плательщиками этого налога признаются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле (ст. 143 НК РФ).

Физические лица — не предприниматели плательщиками НДС не являются (см. также Письма Минфина России от 10.04.2019 № 03-07-14/25368, от 04.02.2019 № 03-07-11/6176). Но, как уже было сказано, если таковые осуществляют деятельность с признаками предпринимательской (сдают в аренду нежилую недвижимость), у них возникнет обязанность плательщика НДС.

Данной позиции придерживается Минфин России: услуги по предоставлению в аренду нежилого недвижимого имущества, оказываемые физическим лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшимся в качестве индивидуального предпринимателя в нарушение требований гражданского законодательства, подлежат обложению НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (Письмо от 29.10.2018 № 03-07-14/77560).

Налоговая служба также говорит про наличие объекта обложения НДС: «если налоговый орган сможет доказать в суде, что деятельность физического лица содержит признаки предпринимательской деятельности, то услуги по предоставлению в аренду имущества физическим лицом, подпадающим под определение индивидуального предпринимателя, установленное ст. 11 НК РФ, признаются объектом налогообложения независимо от количества объектов, находящихся в собственности у данного физического лица» (Письмо от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@).

Уплатить налог в рассматриваемом случае должен «физик», обязанный зарегистрироваться в качестве предпринимателя.

Налог на доходы физических лиц. Статьей 209 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) за ее пределами.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении облагаемой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Таким образом, доходы физических лиц, полученные от осуществления деятельности, являются объектом обложения НДФЛ.

В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо) получил доходы, указанные в п. 2 названной статьи, признаются налоговыми агентами по НДФЛ.

К сведению. Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика при выплате ему дохода в денежной форме и перечислить в бюджет сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 225 НК РФ.

Аптека как налоговый агент

Принимая во внимание сказанное выше, подведем итог, а заодно ответим на первый вопрос: возникают ли при сложившихся обстоятельствах у аптеки обязанности налогового агента по НДС и НДФЛ.

С выплачиваемых арендодателям — физическим лицам, не зарегистрированным в качестве предпринимателя, доходов аптечная организация — арендатор как налоговый агент обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ в установленном порядке (Письма Минфина России от 23.11.2018 № 03-04-06/84858, от 27.08.2015 № 03-04-05/49369, от 24.10.2014 № 03-04-06/53928, Постановление АС ВСО от 29.12.2021 № Ф02-6534/2021 по делу № А19-30130/2019).

Что касается НДС: перечень ситуаций, по которым организация должна уплачивать НДС как налоговый агент, является закрытым (ст. 161 НК РФ). Указанная норма не предусматривает уплату за физическое лицо НДС при аренде у него недвижимого имущества.

Таким образом, у аптеки, выплачивающей физическому лицу, не зарегистрированному в качестве предпринимателя, арендные платежи за объект аренды, обязанности налогового агента по уплате за «физика» НДС не возникает.

Н.Н. Луговая

---