Статья: Аренда имущества в медицинском учреждении в 2020 году
Актуально на 09.11.2026.
Как цитировать: Статья: Аренда имущества в медицинском учреждении в 2020 году. https://bukva.ai/docs/statya-arenda-imuschestva-v-meditsinskom
(Артемова И.В.)
(«Советник в сфере здравоохранения», 2020, № 6)
Медицинские учреждения могут быть арендаторами и арендодателями в отношении государственного (муниципального) имущества. В 2020 году в качестве мер поддержки в связи с распространением коронавирусной инфекции было принято несколько решений, касающихся снижения арендной платы, предоставления отсрочки платежа. В некоторых случаях учреждения могут воспользоваться такой помощью, в других — должны предоставить меры поддержки своим арендаторам.
Учреждение-арендатор
Учреждения могут выступать арендаторами недвижимого имущества, собственником которой является публично-правовое образование.
В настоящее время в связи с пандемией коронавируса Правительством РФ предпринимаются меры по поддержке экономики, в том числе связанные с изменением условий договоров аренды госимущества.
Так, согласно Требованиям к условиям и срокам отсрочки уплаты арендной платы по договорам аренды недвижимого имущества, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.04.2020 № 439 (далее — Требования № 439), юридическим лицам, работающим в отраслях, наиболее пострадавших от коронавирусной инфекции, предоставляется отсрочка по уплате арендной платы за недвижимое имущество, находящееся в государственной, муниципальной или частной собственности, за исключением жилых помещений.
Перечень отраслей российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции, утвержден Постановлением Правительства РФ от 03.04.2020 № 434 (далее — Перечень № 434). В него входит в том числе стоматологическая практика (ОКВЭД 86.23).
Согласно пункту 3 Требований № 439 отсрочка арендаторам из пострадавших областей предоставляется на срок до 1 октября 2020 г. начиная с даты введения режима повышенной готовности или чрезвычайной ситуации на территории субъекта РФ на следующих условиях:
а) задолженность по арендной плате подлежит уплате не ранее 1 января 2021 г. и не позднее 1 января 2023 г. поэтапно не чаще одного раза в месяц, равными платежами, размер которых не превышает размера половины ежемесячной арендной платы по договору аренды;
б) отсрочка предоставляется на срок действия режима повышенной готовности или чрезвычайной ситуации на территории субъекта РФ в размере арендной платы за соответствующий период и в объеме 50% арендной платы за соответствующий период со дня прекращения действия режима повышенной готовности или чрезвычайной ситуации на территории субъекта РФ до 1 октября 2020 г.;
в) штрафы, проценты за пользование чужими денежными средствами или иные меры ответственности в связи с несоблюдением арендатором порядка и сроков внесения арендной платы (в том числе в случаях, если такие меры предусмотрены договором аренды) в связи с отсрочкой не применяются;
г) установление арендодателем дополнительных платежей, подлежащих уплате арендатором в связи с предоставлением отсрочки, не допускается;
д) размер арендной платы, в отношении которой предоставляется отсрочка, может быть снижен по соглашению сторон;
е) если договором аренды предусматривается включение в арендную плату платежей за пользование арендатором коммунальными услугами и (или) расходов на содержание арендуемого имущества, отсрочка по указанной части арендной платы не предоставляется, за исключением случаев, если в период действия режима повышенной готовности или чрезвычайной ситуации на территории субъекта РФ арендодатель освобождается от оплаты таких услуг и (или) несения таких расходов.
Эти требования применяются к условиям и срокам отсрочки уплаты арендной платы, предусмотренной в 2020 году за использование недвижимого имущества по договорам аренды недвижимого имущества, которые заключены до принятия в 2020 году органом государственной власти субъекта РФ решения о введении режима повышенной готовности или чрезвычайной ситуации.
Таким образом, учреждения-арендаторы из пострадавших отраслей могут получить отсрочку платежей за аренду или снижение платы.
Бухгалтерский учет у арендатора
Классификация арендных отношений осуществляется согласно положениям федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» (далее — Стандарт «Аренда»), утвержденного Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н.
На дату начала арендных отношений производится их классификация в качестве финансовой аренды или операционной аренды. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по аренде зависит от того, какая сторона арендных отношений несет существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды.
Признаки, позволяющие классифицировать арендные отношения, приведены в пунктах 12 и 13 Стандарта «Аренда». Решение о классификации договора с учетом сроков аренды, арендной платы и других показателей заключенного договора должно приниматься должностными лицами учреждения.
Операционная аренда
Если учреждение арендует имущество по справедливой стоимости и условия договора классифицированы учреждением как операционная аренда, в учете отражается право пользования имуществом:
Дебет счета 0 11140 351 «Увеличение прав пользования нефинансовыми активами»
Кредит счета 0 30224 73X «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по арендной плате за пользование имуществом»
или Кредит счета 0 30229 73X «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами»
- признан объект операционной аренды в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма).
В соответствии с пунктом 21 Стандарта «Аренда» право пользования активом амортизируется в течение срока пользования имуществом, установленного договором, методом, применяемым для амортизации объектов основных средств, аналогичных полученному в пользование имуществу.
Начисление амортизации права пользования активом (признание текущих расходов в сумме начисленной амортизации) осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате.
Бухгалтерская запись по начислению амортизации за время пользования имуществом следующая:
Дебет счета 0 109XX 224 «Затраты на изготовление готовой продукции, работ, услуг»
или Дебет счета 0 40120 224 «Расходы на арендную плату за пользование имуществом»
Кредит счета 0 10440 451 «Уменьшение стоимости прав пользования за счет амортизации»
Стандартом «Аренда» не предусмотрено случаев изменения начисления амортизации прав пользования активом в связи с отсрочкой уплаты арендной платы, поэтому данная запись делается ежемесячно, даже если арендатор получил отсрочку.
Также Стандартом «Аренда» и инструкциями по учету не предусмотрено записей, которые должны производиться при изменении арендной платы на основании дополнительного соглашения. Однако их можно сделать по аналогии с досрочным расторжением договора. Ранее в Стандарте «Аренда» предусматривалось сторнирование оставшейся суммы, однако с 2020 года вместо сторно должна отражаться обратная запись (Приказ Минфина России от 25.12.2019 № 254н; далее — Приказ № 254н).
Таким образом, по мнению автора, при уменьшении арендной платы в соответствии с дополнительным соглашением можно сделать запись:
Дебет счета 0 30224 83X «Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам по арендной плате за пользование имуществом»
или Дебет счета 0 30229 83X «Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами»
Кредит счета 0 11140 451 «Уменьшение прав пользования нефинансовыми активами»
- отражено уменьшение арендных платежей на оставшийся срок пользования имуществом, предусмотренное дополнительным соглашением к договору аренды.
В соответствии с новой стоимостью права пользования активом начисляется амортизация в размере месячного арендного платежа, зафиксированного в дополнительном соглашении.
Отметим также, что в результате уменьшения арендной платы договор аренды, заключенный на рыночных условиях, может стать договором на льготных условиях.
Согласно пункту 27.1 Стандарта «Аренда» объект учета операционной аренды на льготных условиях — право пользования активом признается в бухгалтерском учете по справедливой стоимости арендных платежей. При этом разница между суммой арендных платежей и суммой справедливой стоимости арендных платежей признается отложенными доходами (доходами будущих периодов).
Порядка отражения в учете реклассификации договора из рыночной в льготную нет. Согласно пункту 17 Стандарта «Аренда» если в период действия договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования стороны договора достигают согласия об изменении его условий, то на дату заключения соглашения с учетом новых условий производится пересмотр классификации объектов учета аренды (реклассификация). С даты реклассификации объекты учета аренды рассматриваются как вновь принятые к учету.
Однако реклассификация в Стандарте подразумевает только пересмотр вида аренды — операционной или финансовой (в соответствии с положениями пунктов 12 — 15 Стандарта «Аренда»).
Таким образом, учреждению, получившему существенную скидку на арендные платежи, придется самостоятельно разработать способ учета такого объекта и закрепить его в учетной политике, согласовав с учредителем и финансовым органом соответствующего бюджета.
По мнению автора, возможным способом являются отражение в учете досрочного прекращения договора аренды по рыночной цене (выбытие права пользования) и постановка на учет объекта по льготной стоимости (постановка права пользования с отражением отложенных доходов будущих периодов на сумму льготы).
Неоперационная (финансовая) аренда
Если учреждение — арендатор, то арендуемое по договору неоперационной (финансовой) аренды имущество признается основным средством.
Формирование первоначальной стоимости объекта неоперационной (финансовой) аренды отражается в учете так:
Дебет счета 0 10641 310 «Увеличение вложений в основные средства — объекты финансовой аренды»
Кредит счета 0 302 4 73X «Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом»
- сформирована первоначальная стоимость объекта неоперационной (финансовой) аренды в объеме арендных обязательств пользователя (арендатора);
Дебет счета 0 10100 310 «Увеличение стоимости основных средств»
Кредит счета 0 10641 310 «Увеличение вложений в основные средства — объекты финансовой аренды»
Ежемесячно арендатор признает процентные расходы по мере принятия денежного обязательства по арендным платежам согласно договору.
Процентные расходы, рассчитанные с применением процентной ставки, заложенной в арендных платежах, отражаются в составе расходов текущего финансового года (п. 18.4 Стандарта «Аренда»).
Признание процентных расходов, входящих в состав арендных платежей по неоперационной (финансовой) аренде, отражается в учете так:
Дебет счета 0 40120 234 «Процентные расходы по обязательствам»
Кредит счета 0 30224 73X «Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом».
Объект учета финансовой (неоперационной) аренды, принятый к бухгалтерскому учету, амортизируется в течение срока полезного использования объекта учета аренды методом, применяемым для амортизации аналогичных объектов основных средств (п. 19 Стандарта «Аренда»).
Когда срок пользования имуществом, предусмотренный договором, менее срока полезного использования объекта учета аренды — при этом у пользователя (арендатора) нет обоснованной уверенности в том, что объект учета аренды им будет приобретен, — начисление амортизации (признание текущих расходов в сумме начисленной амортизации) принятого к бухгалтерскому учету объекта учета финансовой (неоперационной) аренды осуществляется ежемесячно в течение срока пользования имуществом, предусмотренного договором.
Учреждение-арендодатель
В целях обеспечения посетителей бахилами, лекарственными препаратами, в целях размещения лабораторий для проведения анализов и в других случаях медицинские учреждения могут сдавать помещения в аренду.
Государственные (муниципальные) учреждения могут выступать арендодателями государственного (муниципального) имущества. Это возможно в случае, если они:
- сдают в аренду имущество, переданное им в оперативное управление или постоянное бессрочное пользование;
- участвуют в качестве балансодержателя в трехстороннем договоре аренды госимущества;
- сдают в субаренду арендованное ими госимущество с согласия арендодателя.
В первом случае заключение договоров аренды возможно при соблюдении ограничений в отношении прав учреждений по распоряжению государственным (муниципальным) имуществом.
Учет объектов, сданных образовательным учреждением в аренду, также ведется с применением стандарта «Аренда». Обратите внимание! Согласно Приказу № 254н с 2020 года стандарт «Аренда» не должен применяться в случаях предоставления:
-
в безвозмездное пользование имущества в силу обязанности, возникающей в соответствии с действующим законодательством РФ;
-
в безвозмездное пользование имущества в целях совместного владения и пользования им (без объединения имущества) субъектами учета для выполнения (в целях обеспечения выполнения) возложенных на них государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг.
Если медицинское учреждение выступает в роли арендодателя государственного (муниципального) имущества, оно также должно предоставлять отсрочку уплаты своим арендаторам из отраслей, пострадавших от коронавируса, согласно Требованиям № 439. Это могут быть организации, осуществляющие торговую деятельность через торговые автоматы, деятельность санаторно-курортных организаций и др.
Отдельные меры предусмотрены для поддержки субъектов малого и среднего бизнеса (далее — МСП).
Распоряжением Правительства РФ от 19.03.2020 № 670-р «О мерах поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства» (далее — Распоряжение № 670-р) предусмотрено по обращению арендаторов заключение дополнительных соглашений, предусматривающих отсрочку уплаты арендных платежей по договорам аренды федерального имущества, составляющего государственную казну РФ (в том числе земельных участков), за апрель — октябрь 2020 г. в связи с пандемией коронавирусной инфекции.
Отсрочка по Распоряжению № 670-р предусмотрена только для субъектов МСП, включенных в соответствующий реестр.
Распоряжением № 670-р предусматривается, что федеральные органы власти и учреждения, выступающие в роли арендодателя федерального имущества, обязаны уведомить арендаторов — субъектов МСП о том, что им положена отсрочка по арендной плате. А в течение 3 рабочих дней со дня обращения арендатора — субъекта МСП должны заключить дополнительное соглашение, предусматривающее отсрочку арендной платы, предусмотренной в 2020 году, и ее уплату не ранее 1 января 2021 г. в срок, предложенный арендаторами, но не позднее 1 января 2023 г., поэтапно, не чаще одного раза в месяц, равными платежами, размер которых не превышает размера половины ежемесячной арендной платы по договору аренды. В связи с отсрочкой не применяются штрафы, проценты за пользование чужими денежными средствами или иные меры ответственности в связи с несоблюдением арендатором порядка и сроков внесения арендной платы (в том числе в случаях, если такие меры предусмотрены договором аренды). Не допускается установление дополнительных платежей, подлежащих уплате арендатором в связи с предоставлением отсрочки.
Также Распоряжением № 670-р предусмотрено освобождение арендаторов, осуществляющих деятельность в одной или нескольких отраслях по Перечню № 434, от уплаты арендных платежей с 1 апреля 2020 г. по 1 июля 2020 г. Дополнительные соглашения к договорам аренды, предусматривающие такое освобождение, подлежат заключению в течение 7 рабочих дней со дня поступления соответствующего обращения арендаторов. Арендатор определяется по основному или дополнительным видам экономической деятельности, информация о которых содержится в Едином государственном реестре юридических лиц либо Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей по состоянию на 1 апреля 2020 г.
Статьей 23 Федерального закона от 08.06.2020 № 166-ФЗ предусмотрено, что арендатор, включенный в реестр субъектов МСП и Перечень № 434, вправе потребовать уменьшения арендной платы на срок до одного года по договору аренды, заключенному до принятия органом государственной власти субъекта РФ решения о введении режима повышенной готовности или чрезвычайной ситуации, в отношении зданий, сооружений, нежилых помещений или их частей, используемых в целях осуществления этим арендатором деятельности.
В случае недостижения соглашения между арендатором и арендодателем об уменьшении арендной платы или ином изменении условий договора в течение 14 рабочих дней с момента обращения арендатора арендатор вправе не позднее 1 октября 2020 года отказаться от договора аренды. При этом убытки в виде упущенной выгоды, убытки при прекращении договора, связанные исключительно с досрочным расторжением договора аренды, иные неустойки по договору за досрочное расторжение с арендатора не взимаются, а обеспечительный платеж, если он был предусмотрен договором аренды и уплачен арендодателю, возврату арендатору не подлежит. Иные убытки (денежные суммы) подлежат возмещению (уплате) в соответствии с гражданским законодательством.
Арендодатель, являющийся владельцем государственного или муниципального недвижимого имущества, за исключением земельных участков, не вправе отказать арендатору в продлении срока аренды на срок до одного года на тех же условиях или иных согласованных сторонами условиях, не ухудшающих положение арендатора, если торги на право аренды земельного участка проведены до введения режима повышенной готовности, а арендатор добросовестно исполнял свои обязанности по договору до введения данного режима. Такое продление договора осуществляется на основании дополнительного соглашения, без проведения торгов и оценки рыночной стоимости объекта аренды.
До 1 марта 2021 года арендатор земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, вправе потребовать от арендодателя заключения дополнительного соглашения к договору аренды, предусматривающего увеличение срока действия такого договора, независимо от оснований заключения данного договора аренды, наличия или отсутствия задолженности по арендной плате при условии, что:
-
договор аренды земельного участка заключен до введения режима повышенной готовности;
-
на дату обращения арендатора с указанным требованием срок действия договора аренды земельного участка не истек либо в суд арендодателем не заявлено требование о расторжении такого договора аренды;
-
на дату обращения арендатора с указанным требованием у уполномоченного органа отсутствует информация о выявленных в рамках государственного земельного надзора и неустраненных нарушениях законодательства РФ при использовании такого земельного участка.
Срок, на который увеличивается срок действия договора аренды земельного участка в соответствии с дополнительным соглашением, указанным в части 6 настоящей статьи, определяется арендатором, но не может превышать срок действия договора аренды земельного участка, согласованный сторонами до его увеличения, или три года, если срок действия договора составляет более чем три года.
Арендодатель обязан без проведения торгов заключить допсоглашение аренды земельного участка не позднее чем в течение пяти рабочих дней со дня обращения арендатора.
Таким образом, у учреждения-арендодателя появляются обязанности предоставить рассрочку по арендной плате, уменьшить арендную плату, досрочно расторгнуть договор или продлить без торгов договор по требованию арендатора.
Бухгалтерский учет у арендодателя
Операционная аренда
Если учреждение выступает в роли арендодателя и передает в операционную аренду пользователю (арендатору) имущество, это отражается как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату начала срока аренды без отражения его выбытия. Это отражается в учете так:
Дебет счета 0 101XX 310 «Увеличение стоимости основных средств»
Кредит счета 0 101XX 310 «Увеличение стоимости основных средств»,
одновременно: увеличение забалансового счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»
Аналогично отражается передача в операционную аренду земельного участка, учитываемого на счете 0 10311 000 «Земля — недвижимое имущество учреждения».
Одновременно при передаче в операционную аренду пользователю (арендатору) объекта аренды правообладатель (арендодатель) признает на дату начала срока аренды дебиторскую задолженность пользователя (арендатора) такой записью:
Дебет счета 0 20521 56X «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды»
Кредит счета 0 40140 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»
Затем ожидаемые доходы от арендных платежей признаются доходами текущего периода либо равномерно (ежемесячно), либо в соответствии с установленным договором аренды (имущественного найма) графиком получения арендных платежей (п. 25 Стандарта «Аренда»). В учете это отражается так:
Дебет счета 0 40140 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»
Кредит счета 0 40110 121 «Доходы от операционной аренды»
Если арендодатель и арендатор заключили допсоглашение, подразумевающее отсрочку платежей, а согласно учетной политике учреждения-арендатора доходы текущего периода отражаются согласно графику платежей, то доходы будут признаваться в тех месяцах, когда арендатор должен внести арендную плату. Таким образом, в тех месяцах, в которых платы не будет, доход не признается.
Если учреждение-арендатор признает доходы ежемесячно, соглашение об отсрочке не является основанием для отражения доходов текущего периода в иные сроки. Доходы отражаются так же, ежемесячно, но временно не поступают на основании допсоглашения.
Если арендная плата снижена, в учете арендодателя необходимо отразить уменьшение платы, однако соответствующих бухгалтерских записей в стандарте «Аренда» не предусмотрено. По мнению автора, это можно сделать записью:
Дебет счета 0 40140 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»
Кредит счета 0 20521 66X «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды»
Такая же запись делается при досрочном расторжении договора.
При продлении договора необходимо начислить арендную плату согласно условиям допсоглашения о продлении договора.
Обязательство арендатора по содержанию имущества посредством возмещения им соответствующих расходов арендодателю, если их размер не зафиксирован договором в денежном значении и определяется в ходе исполнения договора, с точки зрения арендодателя является доходами по условным арендным платежам.
Начисление арендодателем доходов по условным арендным платежам осуществляется по факту предъявления им арендатору (пользователю) соответствующих требований по возмещению расходов за содержание в соответствии с договором аренды и отражается так:
Дебет счета 0 20535 56X «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от условных арендных платежей»
Кредит счета 0 40110 135 «Доходы по условным арендным платежам».
Неоперационная (финансовая) аренда
Если учреждение — арендодатель, то оно отражает передачу имущества в финансовую аренду пользователю (арендатору) как выбытие нефинансового актива на дату начала срока аренды (п. 22 Стандарта «Аренда»).
При списании имущества с баланса сначала списывается накопленная амортизация и убыток от обесценения актива (при наличии). Это отражается в учете так:
Дебет счета 0 10400 000 «Амортизация»
Кредит счета 0 10100 000 «Основные средства»
Дебет счета 0 11400 000 «Обесценение нефинансовых активов»
Кредит счета 0 10100 000 «Основные средства»
- списан убыток от обесценения актива по основному средству, передаваемому в неоперационную (финансовую) аренду;
Дебет счета 0 40110 172 «Доходы от операций с активами»
Кредит счета 0 10100 000 «Основные средства».
Одновременно: увеличение забалансового счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»
Одновременно арендодателем признается дебиторская задолженность пользователя (арендатора) по финансовой аренде в сумме дисконтированной стоимости минимального арендного платежа (то есть суммы всех платежей на весь срок аренды, за исключением условной арендной платы, стоимости услуг и возмещаемых сумм налога).
При этом дисконт (процентная ставка, прямо указанная или подразумеваемая в договоре аренды) признается процентным доходом учреждения-арендодателя, который является его вознаграждением за предоставление имущества арендатору на условиях рассрочки оплаты, а арендный платеж признается в доходах за минусом дисконта.
Если процентная ставка прямо не указана в договоре, она принимается равной ключевой ставке Банка России на дату классификации объектов учета (п. 18.3 Стандарта «Аренда»).
Дебет счета 0 20522 56X «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от финансовой аренды»
Кредит счета 0 40140 122 «Доходы будущих периодов от финансовой аренды»
- признана дебиторская задолженность арендатора в сумме дисконтированной стоимости минимального арендного платежа.
Такая же запись делается при продлении договора на новый срок.
Если арендная плата уменьшена, уменьшается дебиторская задолженность арендатора и доходы будущих периодов от финансовой аренды.
Дебет счета 0 40140 122 «Доходы будущих периодов от финансовой аренды»
Кредит счета 0 40110 122 «Доходы от финансовой аренды»
- доход по финансовой аренде признан доходом текущего финансового года в сумме дисконтированного арендного ежемесячного платежа;
Дебет счета 0 20522 56X «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от финансовой аренды»
Кредит счета 0 40110 122 «Доходы от финансовой аренды»
На основании допсоглашения об уменьшении арендных платежей, по мнению автора, нужно отразить изменение дебиторской задолженности арендатора (уменьшить дебиторскую задолженность) и пересчитать месячный платеж и процентный доход. Так как доходы от неоперационной (финансовой) аренды признаются равномерно (ежемесячно), никаких записей в связи с отсрочкой платежей по договору финансовой аренды не делается.
Если договор расторгнут досрочно, в соответствии с пунктом 23 Стандарта «Аренда», арендодатель отражает запись:
Дебет счета 0 40140 122 «Доходы будущих периодов от финансовой аренды»
Кредит счета 0 20522 66X «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от финансовой аренды».
Одновременно: уменьшение забалансового счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)».
Также арендодатель отражает на балансе принятое от арендатора основное средство.
30.07.2020