---
title: "Статья: Аренда для аптеки"
status: действует
canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-arenda-dlya-apteki"
---

## Статья: Аренда для аптеки

# Статья: Аренда для аптеки

(Анищенко А.В.)

("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2020, N 8)


<a id="p100001"></a>"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2020, N 8

<a id="p100002"></a>**АРЕНДА ДЛЯ АПТЕКИ**

<a id="p100003"></a>Участок бухгалтерского учета, на котором для аптечных компаний могут произойти максимальные перемены в недалеком будущем (а при желании - и сейчас), - это аренда. Не так давно разработанный ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" настолько противоречит отечественным традициям бухгалтерского учета, что это, можно сказать, почти прямой переход на ведение бухгалтерского учета по стандартам МСФО.
<a id="p100004"></a>Пока чиновники отнесли начало применения данного бухгалтерского Стандарта к отчетности за 2022 год. Однако для решительных компаний сделано исключение: в п. 48 ФСБУ 25/2018 предусмотрено, что компания может принять решение о применении Стандарта до указанного срока. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
<a id="p100005"></a>Тема для большого количества фармацевтических организаций весьма актуальна: аптек-арендаторов предостаточно. Для этой стороны договора аренды вопрос и рассмотрим.


## <a id="p100006"></a>Объект аренды


<a id="p100007"></a>Для ФСБУ 25/2018 объекты бухгалтерского учета квалифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:
- <a id="p100008"></a>арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
- <a id="p100009"></a>предмет аренды идентифицируется;
- <a id="p100010"></a>арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение всего ее срока;
- <a id="p100011"></a>арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды (в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды).
<a id="p100012"></a>Заметим: если договором предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды, к таким отношениям ФСБУ 25/2018 не применяется.
<a id="p100013"></a>Арендатор должен решить, является полученное им имущество предметом аренды или нет, на наиболее раннюю из двух дат:
- <a id="p100014"></a>дату, на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором;
- <a id="p100015"></a>дату заключения договора аренды.
<a id="p100016"></a>Квалификация объектов учета аренды пересматривается при изменении соответствующего договора аренды.


## <a id="p100017"></a>Состав арендных платежей


<a id="p100018"></a>В состав арендных платежей Стандартом включены платежи, обусловленные договором аренды. Вот их примерный перечень.
<a id="p100019"></a>Во-первых, определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, которые арендодатель производит в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора. Самый обычный и привычный вариант.
<a id="p100020"></a>Во-вторых, переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды. Например, если размер арендной платы периодически пересматривается на величину инфляции.
<a id="p100021"></a>В-третьих, справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды. Проще говоря, когда аренда оплачивается не деньгами.
<a id="p100022"></a>В-четвертых, платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды.
<a id="p100023"></a>В-пятых, платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом.
<a id="p100024"></a>В-шестых, суммы, подлежащие оплате или получению в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.
<a id="p100025"></a>Заметим: в этих суммах не должны учитываться НДС и иные возмещаемые налоги.


## <a id="p100026"></a>Справедливая стоимость


<a id="p100027"></a>Для рассматриваемого Стандарта справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном IFRS 16 "Аренда" [<1>](#p100029) и другими стандартами МСФО. Очевидно, имеется в виду IFRS 13 "Оценка справедливой стоимости" [<2>](#p100030).

<a id="p100028"></a>

---

<a id="p100029"></a><1> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 11.06.2016 N 111н.
<a id="p100030"></a><2> Приложение 40 к Приказу Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

<a id="p100031"></a>Напомним, что IFRS 13 определяет понятие "справедливая стоимость" как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Грубо говоря, это рыночная стоимость.


## <a id="p100032"></a>Срок аренды


<a id="p100033"></a>Срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды, включая периоды, не предусматривающие арендных платежей. При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей. Течение срока аренды начинается с момента предоставления предмета аренды.
<a id="p100034"></a>Если срок аренды пересматривается, связанные с этим изменением корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.
<a id="p100035"></a>В настоящее время этот вопрос регулируется ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений". Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива, или обязательства, или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в компании, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. При этом мы задействуем счет 91 "Прочие доходы и расходы".


## <a id="p100036"></a>Самое главное - принятие к учету


<a id="p100037"></a>Арендатор признает предмет аренды на дату его предоставления в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде. Таким образом, если раньше у арендатора формировался долг перед арендодателем, который погашался неким активом (чаще всего - деньгами), то теперь у арендатора возникает ранее неведомый актив - право пользования активом. И расчет его величины, к сожалению, нельзя назвать простым делом.
<a id="p100038"></a>Право пользования активом признается по фактической стоимости. В фактическую стоимость права пользования активом включаются:
- <a id="p100039"></a>величина первоначальной оценки обязательства по аренде;
- <a id="p100040"></a>арендные платежи, уже произведенные на дату предоставления предмета аренды или даже до такой даты;
- <a id="p100041"></a>затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования;
- <a id="p100042"></a>величина подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства.
<a id="p100043"></a>Последний пункт - это, в частности, планируемые затраты по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором состояния, если такие мероприятия прописаны как условие договора аренды.
<a id="p100044"></a>Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки. Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин по формуле:

<a id="p100045"></a>PV = FV / (1 + i)n,

<a id="p100046"></a>где PV - приведенная сумма;
<a id="p100047"></a>FV - дисконтируемая сумма;
<a id="p100048"></a>i - процент дисконтирования;
<a id="p100049"></a>n - период дисконтирования.
<a id="p100050"></a>С дисконтированной суммой все достаточно просто - это сумма будущих арендных платежей. С периодом тоже - это, грубо говоря, количество перечислений. Если, например, арендная плата перечисляется ежемесячно, то за пять лет аренды количество перечислений будет равно 60. А если раз в год - то всего 5.
<a id="p100051"></a>Проблема - со ставкой. В Стандарте говорится, что дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, подлежащих уплате или получению в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды, которые учтены в составе арендных платежей.

<a id="p100052"></a>*Пример* 1. Аптека арендует здание на три года. Для упрощения математических расчетов предположим, что арендная плата будет выплачиваться в конце каждого года.
<a id="p100053"></a>Справедливая стоимость здания на начало аренды - 13 550 000 руб.
<a id="p100054"></a>Общая стоимость аренды за три года - 1 800 000 руб.
<a id="p100055"></a>Негарантированная ликвидационная стоимость здания - 12 350 000 руб.
<a id="p100056"></a>Определим процент дисконтирования.
<a id="p100057"></a>Так как нужно найти i, формула дисконтирования принимает следующий вид:

<a id="p100058"></a> $i = \sqrt[n]{(FV/PV)} - 1$ .

<a id="p100059"></a>С учетом данных: $i = \sqrt[3]{((12350000 + 180000)/13550000)} - 1 = 1,46(\%)$ .
<a id="p100060"></a>В этом случае приведенная стоимость арендных платежей по аренде составит: 1 800 000 руб. / (1 + 0,0146)3 = 1 723 312 (руб.).

<a id="p100061"></a>В IFRS 16 "Аренда" установлено, что процентная ставка, заложенная в договоре аренды, - это процентная ставка, при использовании которой приведенная стоимость (a) арендных платежей и (b) негарантированной ликвидационной стоимости становится равна сумме (i) справедливой стоимости базового актива и (ii) первоначальных прямых затрат арендодателя. Таким образом, арендаторы должны определять процентную ставку, опираясь на первоначальные прямые затраты арендодателя.
<a id="p100062"></a>Но откуда арендатор может узнать, какими были первоначальные прямые затраты арендодателя? Ни одна отечественная компания таких данных своим арендаторам раскрывать не будет.
<a id="p100063"></a>Есть вопросы и по негарантированной ликвидационной стоимости. Как арендатору ее узнать? У арендодателя? Или нанимать оценщика?
<a id="p100064"></a>В случае если ставка дисконтирования не может быть определена таким образом, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.
<a id="p100065"></a>По мнению автора, с практической точки зрения отказа арендодателя предоставить данные о негарантированной ликвидационной стоимости вполне достаточно, чтобы арендатор сразу выбрал ставку дисконтирования по второму варианту.
<a id="p100066"></a>Фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде пересматриваются при изменении:
- <a id="p100067"></a>условий договора аренды;
- <a id="p100068"></a>намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;
- <a id="p100069"></a>величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.
<a id="p100070"></a>Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода. При изменении величины обязательства по аренде придется пересматривать и ставку дисконтирования.


## <a id="p100071"></a>Включение в расходы


<a id="p100072"></a>Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются.
<a id="p100073"></a>Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.
<a id="p100074"></a>Величина обязательства по аренде после признания увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей.
<a id="p100075"></a>Величина начисляемых процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки, о которой мы говорили выше. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат.
<a id="p100076"></a>Начисленные по обязательству по аренде проценты отражаются в составе расходов арендатора, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива.
<a id="p100077"></a>При полном или частичном прекращении договора аренды балансовая стоимость права пользования активом и обязательства по аренде списывается в соответствующей части. Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли или убытка.

<a id="p100078"></a>*Пример* 2. ООО "37.7" заключило договор аренды помещения сроком на три года - 2021, 2022 и 2023-й.
<a id="p100079"></a>По условиям договора общество должно уплатить 1 500 000 руб. (без НДС) арендных платежей. Платежи в размере 500 000 руб. должны уплачиваться одним платежом в конце каждого года.
<a id="p100080"></a>Ставку привлечения дополнительных заемных средств общество определило в размере 10%.
<a id="p100081"></a>Приведенная по состоянию на 01.01.2021 стоимость арендных платежей составляет 1 243 426 руб. (500 000 / 1,1 + 500 000 / 1,12 + 500 000 / 1,13).
<a id="p100082"></a>Актив в форме права пользования установлен в той же самой сумме.
<a id="p100083"></a>Общество установило срок амортизации данного актива в течение срока аренды, то есть трех лет. Амортизация будет начисляться линейным методом.
<a id="p100084"></a>В первый год аренды на затраты можно будет списать 538 818 руб. (1 243 426 руб. / 3 года + 1 243 426 руб. x 10%). Это амортизация актива - 414 475 руб. и начисленные проценты - 124 343 руб.
<a id="p100085"></a>На 01.01.2022 сумма актива будет равна 828 951 руб. (1 243 426 - 414 475).
<a id="p100086"></a>Сумма арендного обязательства - 867 769 руб. (1 243 426 + 124 343 - 500 000).
<a id="p100087"></a>Таким образом, во второй год аренды на затраты можно будет списать 501 252 руб. ((414 475 + 867 769) руб. x 10%).
<a id="p100088"></a>На 01.01.2023 сумма актива будет равна 414 475 руб. (828 951 - 414 475).
<a id="p100089"></a>Сумма арендного обязательства составит 454 546 руб. (867 769 + 86 777 - 500 000).
<a id="p100090"></a>Эта сумма и будет списана в течение 2022 года в состав затрат.
<a id="p100091"></a>На 01.01.2024 и актив в форме права пользования, и арендное обязательство будут равны нулю.
<a id="p100092"></a>В бухгалтерском учете аптеки это отразится проводками:


<table>
<colgroup><col width="58%"><col width="14%"><col width="14%"><col width="14%"></colgroup>
<tr><td><a id="p100093"></a>Содержание операций</td><td><a id="p100094"></a>Дебет</td><td><a id="p100095"></a>Кредит</td><td><a id="p100096"></a>Сумма, руб.</td></tr>
<tr><td colspan="4"><a id="p100097"></a>2021 год</td></tr>
<tr><td><a id="p100098"></a>Формируется стоимость права пользования арендой</td><td><a id="p100099"></a>08</td><td><a id="p100100"></a>76</td><td><a id="p100101"></a>1 243 426</td></tr>
<tr><td><a id="p100102"></a>Право пользования арендой принято к учету</td><td><a id="p100103"></a>01</td><td><a id="p100104"></a>08</td><td><a id="p100105"></a>1 243 426</td></tr>
<tr><td><a id="p100106"></a>Начислены проценты по аренде</td><td><a id="p100107"></a>91</td><td><a id="p100108"></a>76</td><td><a id="p100109"></a>124 343</td></tr>
<tr><td><a id="p100110"></a>Начислена амортизация права пользования</td><td><a id="p100111"></a>20</td><td><a id="p100112"></a>02</td><td><a id="p100113"></a>414 475</td></tr>
<tr><td><a id="p100114"></a>Перечислены деньги арендодателю</td><td><a id="p100115"></a>76</td><td><a id="p100116"></a>51</td><td><a id="p100117"></a>500 000</td></tr>
<tr><td colspan="4"><a id="p100118"></a>2022 год</td></tr>
<tr><td><a id="p100119"></a>Начислены проценты по аренде</td><td><a id="p100120"></a>91</td><td><a id="p100121"></a>76</td><td><a id="p100122"></a>86 777</td></tr>
<tr><td><a id="p100123"></a>Начислена амортизация права пользования</td><td><a id="p100124"></a>20</td><td><a id="p100125"></a>02</td><td><a id="p100126"></a>414 475</td></tr>
<tr><td><a id="p100127"></a>Перечислены деньги арендодателю</td><td><a id="p100128"></a>76</td><td><a id="p100129"></a>51</td><td><a id="p100130"></a>500 000</td></tr>
<tr><td colspan="4"><a id="p100131"></a>2023 год</td></tr>
<tr><td><a id="p100132"></a>Начислены проценты по аренде</td><td><a id="p100133"></a>91</td><td><a id="p100134"></a>76</td><td><a id="p100135"></a>45 455</td></tr>
<tr><td><a id="p100136"></a>Начислена амортизация права пользования</td><td><a id="p100137"></a>20</td><td><a id="p100138"></a>02</td><td><a id="p100139"></a>414 475</td></tr>
<tr><td><a id="p100140"></a>Перечислены деньги арендодателю</td><td><a id="p100141"></a>76</td><td><a id="p100142"></a>51</td><td><a id="p100143"></a>500 000</td></tr>
<tr><td><a id="p100144"></a>Списывается стоимость права пользования</td><td><a id="p100145"></a>01 <a href="#p100153">&lt;*&gt;</a></td><td><a id="p100146"></a>01</td><td><a id="p100147"></a>1 243 426</td></tr>
<tr><td><a id="p100148"></a>Списывается начисленная по праву пользования амортизация</td><td><a id="p100149"></a>02</td><td><a id="p100150"></a>01 <a href="#p100153">&lt;*&gt;</a></td><td><a id="p100151"></a>1 243 426</td></tr>
</table>



<a id="p100152"></a>

---

<a id="p100153"></a><*> Субсчет "Выбытие прочих активов".


## <a id="p100154"></a>Когда такой учет не нужен


<a id="p100155"></a>Арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде в трех случаях (п. 11 ФСБУ 25/2018). Два из них соответствуют требованиям IFRS 16 "Аренда".
<a id="p100156"></a>Во-первых, если срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды. Сразу скажем, что здесь, по нашему мнению, нужно также учитывать нормы МСФО. Дело в том, что в IFRS 16 "Аренда" сроком аренды является период аренды, не подлежащий досрочному прекращению. В данный период включаются:
- <a id="p100157"></a>периоды, на которые распространяются права продления аренды, если у арендатора имеется обоснованная уверенность в том, что данное право будет реализовано;
- <a id="p100158"></a>периоды, на которые распространяется право расторжения договора аренды, если у арендатора есть обоснованная уверенность в том, что данное право не будет реализовано.
<a id="p100159"></a>Исходя из этого перезаключать договор аренды каждые 11 месяцев, чтобы якобы соответствовать статусу краткосрочной аренды, бесполезно. Любой аудитор, увидев несколько таких сделок, обоснованно посчитает, что компания была уверена в возможности перезаключения договора.
<a id="p100160"></a>Решение о применении данного исключения принимается арендатором в отношении группы однородных по характеру и способу использования предметов аренды.
<a id="p100161"></a>Во-вторых, это случай, когда рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб., при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов.
<a id="p100162"></a>Опять же обратимся к Стандарту МСФО. Арендатор должен оценивать стоимость базового актива на основе стоимости актива, как если бы он был новым, вне зависимости от возраста актива на момент предоставления его в аренду. Так что если, например, в аренду берется очень изношенный автомобиль, все равно он не будет считаться активом с низкой стоимостью, поскольку такой же, но новый автомобиль не может стоить дешево.
<a id="p100163"></a>Вывод о низкой стоимости актива делается на абсолютной основе. Актив признается активом низкой стоимости вне зависимости от того, является ли данная аренда существенной для арендатора. На оценку не влияют размер, характер или обстоятельства самого арендатора. Соответственно, ожидается, что выводы арендаторов относительно низкой стоимости определенного базового актива будут одинаковыми.
<a id="p100164"></a>Есть и еще ограничения. Базовый актив может иметь низкую стоимость только при совпадении двух условий:
- <a id="p100165"></a>арендатор может получить выгоду от его использования или в отдельности, или вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ;
- <a id="p100166"></a>базовый актив не находится в сильной зависимости от других активов или в тесной взаимосвязи с ними.
<a id="p100167"></a>Если арендатор предоставляет актив в субаренду или, как ожидается, предоставит актив в субаренду, главный договор аренды не удовлетворяет критериям классификации в качестве аренды актива с низкой стоимостью.
<a id="p100168"></a>Примерами базовых активов с низкой стоимостью могут быть планшеты и персональные компьютеры, небольшие предметы офисной мебели и телефоны.
<a id="p100169"></a>В данной ситуации решение о применении исключения принимается арендатором в отношении каждого предмета аренды.
<a id="p100170"></a>В-третьих (и это уже наша, отечественная, особенность), если арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

<a id="p100171"></a>К сведению. В силу п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" упрощенный учет имеют право вести субъекты малого предпринимательства. Особенности таких субъектов, в свою очередь, прописаны в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ.

<a id="p100172"></a>Как же учитывать расходы по аренде в названных случаях? Так, как это было раньше: равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

<a id="p100173"></a>Обратите внимание! Использовать указанные выше исключения можно только при одновременном выполнении следующих условий:
- <a id="p100174"></a>договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
- <a id="p100175"></a>предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.


## <a id="p100176"></a>Льготы для малых


<a id="p100177"></a>Те аптеки, которые соответствуют категории малого бизнеса и вправе вести упрощенные способы учета, имеют еще две льготы в части учета аренды.
<a id="p100178"></a>Во-первых, они имеют право рассчитывать фактическую стоимость права пользования активом исходя только из величины первоначальной оценки обязательства по аренде и тех арендных платежей, которые уже были выплачены на дату предоставления предмета аренды или даже до такой даты.
<a id="p100179"></a>А вот затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, а также затраты на демонтаж, перемещение предмета аренды, восстановление окружающей среды, восстановление предмета аренды до требуемого договором аренды состояния можно признавать расходами того периода, когда они имели место. Это сильно упрощает учет.
<a id="p100180"></a>Во-вторых, можно первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату названной оценки. Иначе говоря, не мучиться с дисконтированием.


## <a id="p100181"></a>Гражданский кодекс против МСФО


<a id="p100182"></a>В ст. 610 ГК РФ сказано, что договор аренды заключается на срок, определенный договором. Однако, если срок аренды в договоре не прописан, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок, В таком случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок.
<a id="p100183"></a>Законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. В этих ситуациях, если срок аренды в договоре не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора до истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается.
<a id="p100184"></a>Если стороны заключают именно такой (бессрочный) договор аренды, применить положения IFRS 16 "Аренда", ФСБУ 25/2018 не представляется возможным. Как считают некоторые специалисты (мы присоединяемся к этому мнению), данную аренду можно учитывать как краткосрочную вне зависимости от того, каков окажется ее реальный срок на самом деле.


## <a id="p100185"></a>Раскрытие информации


<a id="p100186"></a>В бухгалтерской отчетности компании надлежит раскрыть информацию об объектах учета аренды. Стандарт настаивает на ее раскрытии в табличной форме.
<a id="p100187"></a>Данные об активах и обязательствах, являющихся объектами учета аренды, не сворачиваются. Их нужно показывать отдельно.
<a id="p100188"></a>В отчетности подлежат раскрытию (с учетом существенности) следующие данные:
- <a id="p100189"></a>характер деятельности компании, связанной с договорами аренды;
- <a id="p100190"></a>проценты, начисленные на задолженность по арендным платежам;
- <a id="p100191"></a>основание и порядок расчета процентной ставки;
- <a id="p100192"></a>допущения, использованные при определении переменных арендных платежей;
- <a id="p100193"></a>доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;
- <a id="p100194"></a>затраты, связанные с произведенными улучшениями предмета аренды, и порядок их компенсации;
- <a id="p100195"></a>потенциальные денежные потоки, обусловленные договором аренды до даты предоставления предмета аренды;
- <a id="p100196"></a>ограничения использования предмета аренды, обусловленные договором аренды;
- <a id="p100197"></a>иная важная информация о влиянии договоров аренды на финансовое положение компании.
<a id="p100198"></a>Для отчетности арендатора предусмотрена дополнительная информация:
- <a id="p100199"></a>факт использования арендатором права на упрощенный учет операций по аренде и договоры, к которым это право применяется;
- <a id="p100200"></a>в отношении права пользования активом - информация, подлежащая раскрытию в отношении соответствующих предмету аренды активов - основных средств, инвестиционной недвижимости;
- <a id="p100201"></a>расходы и будущие арендные платежи арендатора, если он воспользовался правом на упрощенный учет по договорам аренды, с обособленным раскрытием расходов и будущих арендных платежей, относящихся к договорам аренды со сроком аренды не более 12 месяцев;
- <a id="p100202"></a>затраты арендатора, понесенные им в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
- <a id="p100203"></a>информация о пересмотре фактической стоимости и обязательства по аренде.


## <a id="p100204"></a>ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"


<a id="p100205"></a>Среди специалистов по учету ведутся споры, как правильно применять положения ПБУ 18/02 в отношении ФСБУ 25/2018. А это неизбежно, так как учет затрат на аренду в налоговом учете не имеет ничего общего с учетом затрат на аренду по правилам ФСБУ 25/2018, если применять его полноценно (без льгот).
<a id="p100206"></a>Выскажем свою точку зрения по названному поводу, не претендуя на истину в последней инстанции, но уповая на здравый смысл, который, вне всякого сомнения, присущ и правилам бухгалтерского учета.
<a id="p100207"></a>Несмотря на то что Приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н были внесены заметные изменения в ПБУ 18/02, суть самого бухгалтерского стандарта ничуть не изменилась. Его использование должно показать пользователям отчетности, по каким причинам сумма налога на прибыль, исчисленная по данным о бухгалтерской прибыли, отличается от суммы реально начисленного налога и к каким возможным финансовым изменениям это может привести в будущем.
<a id="p100208"></a>Суть налогового учета довольно проста: устанавливаются налогооблагаемые доходы компании и расходы, признаваемые для целей налогового учета. Разница между ними формирует налогооблагаемую базу.
<a id="p100209"></a>Различие между бухгалтерским и налоговым учетом заключается в том, что часто сумма "налоговых" доходов отличается от суммы "бухгалтерских" доходов, а сумма "налоговых" расходов - от суммы "бухгалтерских" расходов. Это может быть временно (тогда возникают временные разницы) и постоянно (тогда возникают постоянные разницы).
<a id="p100210"></a>В свете изложенного, если сумма бухгалтерских затрат по договору аренды не совпадает с суммой налоговых затрат по этому же договору, применение ПБУ 18/02 неизбежно, но "раскладывать" бухгалтерские затраты на амортизационную и процентную составляющую не стоит. Это только усложняет учет, с практической точки зрения не давая ничего.

<a id="p100211"></a>Пример 3. Воспользуемся данными [примера 2](#p100078).
<a id="p100212"></a>В 2021 году в бухгалтерском учете по договору аренды сформированы затраты в размере 538 818 руб. (124 343 + 414 475) - это амортизация права пользования объектом аренды и проценты. В налоговом учете будет принято 500 000 руб. - платеж по условиям договора. Разница составляет 38 818 руб. Эта разница временная. Так как бухгалтерские расходы временно оказались выше налоговых, появляется отложенный налоговый актив и делается проводка:
<a id="p100213"></a>Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль", - 7 764 руб. (38 818 руб. x 20%) - сформирован отложенный налоговый актив (ОНА).
<a id="p100214"></a>В 2022 году в бухгалтерском учет по договору аренды будут приняты затраты (амортизация права пользования объектом аренды и проценты) в размере 501 252 руб. (86 777 + 414 475). Платеж по условиям договора для целей налогового учета - 500 000 руб. Разница составляет 1 252 руб. Проводка:
<a id="p100215"></a>Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль", - 250 руб. (1 252 руб. x 20%) - сформирован ОНА.
<a id="p100216"></a>В 2023 году в бухгалтерском учет по договору аренды будут приняты затраты в размере 459 950 руб. (45 475 + 414 475), в налоговом учете - 500 000 руб. Разница составляет 40 050 руб. Но теперь эта разница - в пользу налогового учета, она составляет 8 010 руб. (40 050 x 20%). Она закрывает сформированный ОНА по данному договору аренды.
<a id="p100217"></a>Незначительная разница (в 4 руб.) с суммой на дебете счета 09 возникла из-за ранее допущенных округлений при расчете стоимости права пользования активом. Что с ней делать?
<a id="p100218"></a>Есть специалисты, которые предлагают просто списывать всю сумму с дебета счета 09, несмотря на имеющееся несовпадение. У нас немного другая точка зрения: полагаем, что эта разница должна отправиться на счет 91. Тогда нужно будет одновременно сделать две проводки:
<a id="p100219"></a>Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09 - 8 010 руб. - погашен отложенный налоговый актив;
<a id="p100220"></a>Дебет 91 Кредит 09 - 4 руб. - списана на расходы разница, возникшая в результате математических округлений.

<a id="p100221"></a>А.В. Анищенко
Эксперт НП
"Палата налоговых консультантов"
<a id="p100222"></a>Подписано в печать
06.08.2020



<a id="p100223"></a>

---