Статья: Аптека, запасы и новый стандарт

(Анищенко А.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 12)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 12

Вполне возможно, что в обозримом будущем «родной и привычный» ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» <1> заменит ФСБУ «Запасы» (далее — проект). На данный момент документ пока не утвержден. Однако Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018 — 2020 годы установлено, что он должен вступить в силу начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2019 год. Так что есть смысл заранее оценить, к чему готовиться бухгалтеру, ведущему учет в аптеке. Ведь главная особенность розничной аптеки — очень большая номенклатура разнообразных товаров.

---

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

Новый вид запасов

Международные стандарты финансовой отчетности, на основе которых Минфин переделывает наши ПБУ, — это именно стандарты отчетности. Поэтому требования МСФО по большому счету относятся не к самому порядку ведения учета, а к тому «срезу» финансового состояния компании на определенную дату, который и именуется финансовой отчетностью. В связи с вышесказанным неудивительно, что в состав запасов по новым правилам попадает незавершенное производство.

Примечание. Запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.

Так как аптека не только продает готовые лекарства, но и (причем не так уж и редко) сама готовит лекарства по рецептам, нужно учесть, что если на отчетную дату подобное лекарство еще не будет готово, то в отчетности его придется отразить как запас. Стоимость названного запаса равна затратам, которые аптека успеет понести на его изготовление по состоянию на отчетную дату.

Приобретение лекарств

Учет «по факту»

В п. 12 проекта сказано, что суммы, уплаченные или подлежащие уплате поставщику, включаются в себестоимость запасов с учетом всех скидок, уступок, премий, и иных поощрений, предоставляемых компании в связи с приобретением запасов, вне зависимости от формы их предоставления. Иначе говоря, себестоимость лекарства будет складываться только из тех затрат, которые аптека реально понесла или понесет.

Но тут сразу возникает вопрос: а как учитывать скидки, премии или уступки, предоставляемые постфактум?

Обратимся прямо к международным стандартам, а именно к МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» <2>. Если немного упростить приведенные в нем нормы, то там сказано следующее.

---

<2> Приложение 22 к Приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

Скидки, уступки и премии нужно учитывать сразу (даже если их предоставят «когда-то потом») при твердой уверенности покупателя в том, что он их получит. Например, если аптека давно работает с поставщиком и уже получала премии за то, что приобретала товар на определенную сумму, то при последующем приобретении товара на такую же сумму (при тех же условиях) эту премию нужно сразу учесть при расчете приобретенных лекарств.

Если же в получении скидки, уступки и премии постфактум есть неопределенность (то ли будет, то ли нет), признавать их не нужно — например, в ситуации, когда аптека только начинает работать с новым поставщиком, репутация которого неизвестна, или ведет переговоры, надеясь «выбить» для себя какие-то преференции. Но необходимо учесть: если новый поставщик другим своим покупателям добросовестно предоставляет оговоренные договором скидки, уступки и премии, значит, твердо известно, что оснований для того, чтобы их не отражать в учете сразу, у аптеки не имеется.

Приобретение с процентами

В п. 13 проекта говорится, что при приобретении запасов на условиях отсрочки или рассрочки платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, себестоимость запасов формируется исходя из суммы, которая была бы уплачена организацией при отсутствии указанной отсрочки или рассрочки.

Разница между указанной суммой и номинальной величиной подлежащих уплате в будущем денежных средств учитывается в порядке, установленном для учета процентных затрат в течение периода отсрочки или рассрочки.

В настоящее время действует ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Согласно п. 6 и 7 этого Стандарта расходы по заемным средствам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся, в составе прочих расходов, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

На основании п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате, включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа или кредита. Поэтому бухгалтерский учет в описанной ситуации должен выглядеть, по нашему мнению, так.

Пример. В учетной политике по бухгалтерскому учету аптеки установлено, что она использует п. 13 ФСБУ «Запасы» при получении отсрочки платежа на период более 6 месяцев.

Аптекой приобретена партия лекарств. Их продажная стоимость у поставщика составляет 550 000 руб., в том числе НДС по ставке 10% — 50 000 руб.

Поскольку аптека договорилась об отсрочке платежа на 6 месяцев, по окончании этого периода она должна будет единовременно уплатить поставщику 583 000 руб., в том числе НДС — 53 000 руб.

В бухгалтерском учете себестоимость лекарств должна составить только 500 000 руб. (550 000 — 50 000). А в качестве процентов должна быть учтена сумма в размере 30 000 руб. (583 000 — 53 000 — 500 000).

Ежемесячно в течение 6 месяцев аптека должна делать проводку: Дебет 91 Кредит 66 — 5 000 руб.

Учет утилизации

В пп. «г» п. 18 проекта уточняется, что в себестоимость запасов также включается величина возникшего при приобретении или создании запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке.

Понятие оценочных обязательств содержится в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Оценочное обязательство (то есть обязательство с неопределенной величиной или сроком исполнения) может возникнуть:

• из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
• в результате действий компании, которые вследствие установившейся прошлой практики или ее заявлений указывают другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности.

В соответствии со ст. 59 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» и ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей» лекарственные средства с истекшим сроком годности считаются непригодными для использования по назначению. Продажа данных товаров по истечении установленного срока годности запрещается. Недоброкачественные лекарственные средства подлежат изъятию из гражданского оборота и уничтожению.

Правила уничтожения недоброкачественных лекарственных средств, фальсифицированных лекарственных средств и контрафактных лекарственных средств утверждены Постановлением Правительства РФ от 03.09.2010 № 674.

Таким образом, если аптека считает, что ей предстоят расходы на утилизацию пришедших в негодность лекарств, она должна создать под них оценочное обязательство и включить его в себестоимость данных лекарств. Для этого, по нашему мнению, нужно будет сделать проводку Дебет 41 Кредит 96.

Особенности розницы

Учитывать себестоимость материалов и товаров по фактическим затратам, конечно, неплохо, но, напомним, в аптеках весьма солидная номенклатура товаров. Тут это сделать, мягко говоря, нелегко.

Для таких случаев в проекте ФСБУ «Запасы» есть п. 22 и 23. Компании со сложным производственным процессом или большим объемом номенклатуры готовой продукции или товаров вправе определять себестоимость запасов, используя вместо фактически понесенных затрат планово-нормативные затраты. При использовании данного способа компания определяет себестоимость запасов как плановую или нормативную величину затрат на приобретение, производство и переработку запасов.

Компании розничной торговли с большим объемом номенклатуры товаров вправе определять себестоимость товаров, используя вместо фактических затрат суммы, определяемые исходя из цен продажи товаров. При использовании данного способа компания определяет себестоимость товаров по ценам их продажи, уменьшенным на величину торговых наценок. При этом компания вправе учитывать торговую наценку обособленно от товаров, учитываемых по ценам их продажи. В таком случае в бухгалтерском балансе товары должны представляться за вычетом торговой наценки. Величина торговых наценок подлежит регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями закупки и продажи товаров.

В любом случае разница между суммой, включаемой в себестоимость запасов в соответствии с указанными пунктами, и суммой фактических затрат корректирует сумму расходов в отчетном периоде, в котором указанная разница была выявлена. Тогда можно предположить такой порядок проводок:

Дебет 41 Кредит 42 — от известной нам розничной цены продажи отделяем торговую наценку;

Дебет 41 Кредит 15 — разница между ценой продажи и наценкой устанавливается как себестоимость товара;

Дебет 15 Кредит 60 — отражается фактическая стоимость товара;

Дебет 16 Кредит 15 или Дебет 15 Кредит 16 — разница между «виртуальной» и фактической себестоимостью списывается на счет учета отклонений;

Дебет 44 Кредит 16 или Дебет 44 Кредит 16 (сторно) — при реализации товара списываются отклонения, с ним связанные.

Справедливая стоимость

Изменится оценка материальных ценностей, полученных в результате бартера. (Сейчас это случается нечасто, но тем не менее.)

В соответствии с п. 14 проекта при приобретении компанией запасов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, себестоимостью запасов считается справедливая стоимость передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг.

Справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном в МСФО. Напомним, что МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» <3> определяет понятие «справедливая стоимость» как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Грубо говоря, это рыночная стоимость, что сближает соответствующую часть ФСБУ «Запасы» с налоговым учетом (там стоимость бартерной операции определяется по правилам ст. 105.3 НК РФ).

---

<3> Приложение 40 к Приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

В случае невозможности определения справедливой стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг себестоимостью приобретаемых запасов считается их справедливая стоимость.

При невозможности определения справедливой стоимости как передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг, так и приобретаемых запасов их себестоимостью считаются балансовая стоимость передаваемых активов, фактические затраты на выполнение работ, оказание услуг.

Обратите внимание! Справедливая стоимость должна использоваться и при получении запасов от акционеров и учредителей. А если ее определить нельзя, то у таких запасов вообще не будет никакой стоимости.

Перманентная оценка

Все указанные выше правила оценки действуют при первоначальной оценке запасов, принимаемых к учету. Но теперь на этом дело отнюдь не заканчивается. Фактически оценка запасов становится непрерывным процессом. ФСБУ требует, чтобы себестоимость запасов на каждую отчетную дату сравнивалась с чистой стоимостью их продажи.

Признаками возможного превышения текущей стоимости запасов над их чистой стоимостью продажи являются, в частности, моральное устаревание запасов, потеря ими своих первоначальных качеств, снижение их рыночной стоимости, сужение рынков сбыта запасов. В отчетности должна указываться меньшая из двух названных величин.

Если себестоимость ТМЦ оказалась выше их чистой стоимости продажи, то нужно провести уценку ТМЦ. Если чистая стоимость продажи затем снова выросла, то ТМЦ нужно дооценить в пределах ранее проведенной (не выше) уценки.

Величина уценки запасов до их чистой стоимости продажи признается расходом периода, в котором произошло снижение их стоимости. Если же происходит дооценка ТМЦ в пределах ранее признанной уценки, то эта сумма относится на уменьшение суммы расходов в периоде, когда произошло увеличение чистой стоимости продажи запасов.

Списание запасов

Формально в ПБУ 5/01 этот вопрос вообще не регулируется.

Проект ФСБУ «Запасы» устанавливает, что запасы списывают при их продаже одновременно с признанием выручки от продажи. Балансовая стоимость проданных запасов признается расходом периода, в котором признана соответствующая выручка.

ТМЦ списывают, если их нельзя использовать в хозяйственной деятельности. Балансовую стоимость списываемых по этой причине запасов признают в расходах обособленно.

Не является списанием запасов изменение их физической формы на разных стадиях производственного процесса — использование сырья и материалов в производстве, выпуск готовой продукции, а также передача ТМЦ покупателям до момента признания выручки от их продажи.

Честно говоря, данный момент не вполне понятен. В ФСБУ предусмотрено, что списание — это прекращение признания запасов в качестве актива. Но когда мы передаем, например, сырье в производство, оно физически перестает существовать, поскольку переходит в другую форму.

Возможно, логика здесь такая: сырье как актив в виде запаса переходит в незавершенное производство как актив в виде запаса, а незавершенное производство — в готовую продукцию как актив в виде запаса. Иначе говоря, запасы переходят из одной формы в другую, но по-прежнему остаются запасами.

Льгота для «самых маленьких»

Льготы по учету ТМЦ оставлены для тех компаний, которые имеют право вести бухгалтерский учет по упрощенной форме. Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, имеют право применять в том числе субъекты малого предпринимательства (п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Признаки субъекта малого предпринимательства следует искать в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ. Здесь особо выделена такая категория, как микропредприятия:

• средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 15 человек включительно;
• доход, полученный от предпринимательской деятельности за предшествующий календарный год, определяемый в порядке, установленном в НК РФ, суммируемый по всем видам деятельности компании и по всем налоговым режимам, не должен превышать 120 000 000 руб.

Так вот, ФСБУ «Запасы» может не применяться организацией, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, при условии, что такая организация является микропредприятием и (или) характер деятельности организации не предполагает наличие существенных остатков запасов. «Интуитивно понятно», что последний вариант вряд ли реален для аптек.

Итак, о льготах.

Во-первых, разрешается учитывать в себестоимости запасов только цену поставщика без учета скидок, уступок, премий и иных поощрений, предоставляемых компании в связи с приобретением ТМЦ, и без учета условий отсрочки или рассрочки платежа за поступившие запасы. При этом затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов (помимо цены поставщика), признаются расходом периода, в котором были понесены.

Во-вторых, оценивать запасы можно на отчетную дату по себестоимости, не утруждая себя исчислением чистой продажной стоимости.

В-третьих, при совершении товарообменных операций оценивать полученные товары, работы или услуги можно исходя из балансовой стоимости передаваемых активов, фактических затрат на работы или услуги, не занимаясь определением справедливой стоимости.

А.В. Анищенко

---