Статья: Аптека разместила рекламу на муниципальном здании. Что с НДС?

(Гришина О.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 6)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 6

Если аптека арендует какое-то муниципальное имущество, то она, согласно ст. 161 НК РФ, являясь налоговым агентом, должна исчислить НДС с арендной платы и уплатить его напрямую в бюджет. Но возникает ли у нее подобная обязанность, если она платит муниципалитету за размещение рекламы на фасаде муниципального здания? По версии чиновников Минфина, лицами, обязанными уплачивать налог в данной ситуации, являются органы местного самоуправления. Выигрышность подобной позиции для аптеки очевидна, но справедлива ли она? Не приведет ли следование ей к налоговым рискам?

Позиция официального органа

Обозначенная ситуация неоднократно рассматривалась чиновниками финансового ведомства. Разъяснения по анализируемому вопросу даны, в частности, в Письмах Минфина России от 01.11.2018 № 03-07-11/78754, от 27.09.2017 № 03-07-11/62674, от 28.04.2012 № 03-07-11/126, от 28.03.2012 № 03-07-11/90, от 30.07.2009 № 03-07-11/189.

Из этих разъяснений следует, что...

...аптека не является налоговым агентом по НДС, если она уплачивает органам муниципальной власти деньги за размещение рекламы на фасаде или кровле здания, находящегося в собственности муниципалитета.

Аргументы Минфина

В обоснование указанной позиции Минфин России приводит такие доводы (см. Письма № 03-07-11/78754, 03-07-11/62674).

Особенности уплаты НДС при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального (муниципального) имущества или имущества субъектов РФ, а также при реализации (передаче) на территории РФ имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего казну, определены в п. 3 ст. 161 НК РФ. Согласно ему в указанных случаях НДС в бюджет уплачивают арендаторы и покупатели такого имущества (признаваемые налоговыми агентами по данному налогу).

Между тем подобных или каких-либо иных особенностей уплаты НДС при реализации прав на заключение договоров на размещение и установку рекламных конструкций на объектах, находящихся в собственности или распоряжении муниципального образования, Налоговым кодексом не установлено.

А раз так, то при осуществлении обозначенных операций плательщиками НДС являются органы местного самоуправления (соответственно, они обязаны выставлять счета-фактуры и исполнять прочие обязанности плательщика данного налога).

Иначе говоря, в ситуации, когда аптека уплачивает органу муниципальной власти деньги за размещение рекламы на фасаде или кровле здания, находящегося в собственности муниципалитета, она не обязана исчислять с этой суммы НДС и уплачивать его в бюджет. Уплатить в бюджет налог должны сами органы местного самоуправления.

Со своей стороны добавим, что такая позиция не лишена логики. Ведь фактически в анализируемой ситуации аптека платит муниципальному органу власти за право разместить рекламу на отдельных конструктивных элементах здания (фасаде, кровле и т.д.). Подобные элементы не признаются самостоятельными объектами недвижимости (поскольку их нельзя передать в аренду отдельно от самого здания). Поэтому договор между собственником здания и компанией, на основании которого она использует отдельные конструктивные элементы здания для рекламных целей, не является договором аренды (см. также п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой»).

Следовательно, аптека в рассматриваемой ситуации не может быть признана налоговым агентом в смысле п. 3 ст. 161 НК РФ, так как действие этой нормы не распространяется на лиц, приобретающих право на размещение рекламы на здании, находящемся в муниципальной собственности. Кстати, на это обстоятельство Минфин России обратил внимание еще в Письме от 30.07.2009 № 03-07-11/189.

С учетом того, что операции по предоставлению прав на заключение договоров на размещение и установку рекламных конструкций не включены в перечни операций, не признаваемых объектом обложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ), а также не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) на основании ст. 149 НК РФ (на этом моменте Минфин России заострил внимание в Письме № 03-07-11/78754), получается, что такая операция подлежит обложению в общеустановленном порядке (кстати, об этом прямо сказано в Письме № 03-07-11/62674).

Следовательно, остается только один участник анализируемой операции — орган местного самоуправления. Значит, именно данное лицо и обязано исчислить и уплатить НДС в бюджет. Круг замкнулся!

Здесь также напомним, что согласно ст. 143 НК РФ организации признаются плательщиками НДС. При этом под организациями в силу ст. 11 НК РФ понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.

На основании ч. 1 ст. 34 Закона № 131-ФЗ <1> администрация муниципального образования (его исполнительно-распорядительный орган) входит в состав органов местного самоуправления. А исходя из ч. 2 ст. 41 названного Закона в случае, если администрация муниципального образования наделяется правами юридического лица, оно является муниципальным учреждением, образуемым для осуществления управленческих функций, и подлежит государственной регистрации в качестве юридического лица в силу Закона № 129-ФЗ <2>. Следовательно, если администрация муниципального образования зарегистрирована в соответствии с действующим законодательством в качестве юридического лица, то она признается плательщиком НДС.

---

<1> Федеральный закон от 06.10.2003 № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации».

<2> Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Между тем на анализируемую ситуацию можно взглянуть и под другим углом — в частности, рассматривать подобную операцию как операцию, льготируемую на основании пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ. Это может пригодиться на случай предъявления претензий налоговиками. Привлекательность данной точки зрения обусловлена следующими обстоятельствами — она поддержана не только арбитражным судом (см. Постановление АС МО от 03.10.2018 № Ф05-15479/2018 по делу № А40-212490/2017), но и Верховным Судом РФ (см. Определение от 04.02.2019 № 305-ЭС18-24045). Хотя Минфин в Письме № 03-07-11/62674 указал, что названная норма в отношении передачи имущественных прав органами власти не применяется.

Налоговая льгота для муниципалитета

Прежде чем анализировать обстоятельства анонсированного спора, напомним суть льготы, предусмотренной пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, и условия ее применения.

Условия применения налоговой льготы

В целях уплаты НДС на основании пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности при условии, что обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.

Примечание. При применении данной нормы необходимо единовременное выполнение следующих условий (Письмо ФНС России от 20.08.2010 № ШС-20-3/1192):

• работы (услуги) должны быть выполнены (оказаны) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления;
• обязательность выполнения этих работ (услуг) должна быть установлена федеральным законодательством, или законодательством субъектов РФ, или актами органов местного самоуправления;
• на указанные органы должны быть возложены исключительные полномочия в установленной сфере деятельности.

Случай из практики

В деле № А40-212490/2017 (Постановление АС МО № Ф05-15479/2018) поводом для спора стали следующие обстоятельства.

Общество на основании договора с Департаментом средств массовой информации и рекламы г. Москвы (далее — Департамент) заключило (по результатам торгов <3>) несколько договоров на право установки и эксплуатации рекламных конструкций на имуществе г. Москвы.

---

<3> Договор на установку и эксплуатацию рекламной конструкции на земельном участке, здании или ином недвижимом имуществе, находящемся в государственной или муниципальной собственности, заключается по итогам аукционов или конкурсов (п. 5.1 ст. 19 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе»).

Условиями договоров было прямо предусмотрено, что их стоимость на основании пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не облагается НДС. Отметим: это условие было изначально включено в содержание договоров, поэтому при их подписании общество не имело возможности изменить условия и текст договоров.

В дальнейшем общество попыталось оспорить названное условие. В заявлении, поданном в суд, оно указало: Департамент при оказании услуг по предоставлению за плату возможности установки и размещения рекламных конструкций является плательщиком НДС при оказании перечисленных операций. Соответственно, Департамент был обязан предъявить суммы НДС к уплате обществе и выставить в его адрес счета-фактуры (пп. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Полагаем, обратившись с подобным заявлением в суд, общество намеревалось отстоять право на вычет «входного» налога (причем определить сумму налога расчетным путем).

Однако арбитры отказали обществу в удовлетворении его требований. И вот почему.

Согласно ст. 124 ГК РФ муниципальные образования могут участвовать в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, выступая на равных началах с иными участниками этих отношений — гражданами и юридическими лицами. К указанным субъектам гражданского права (муниципальным образованиям) применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов.

Порядок участия муниципальных образований в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, определен в ст. 125 ГК РФ. Так, в ч. 2 данной статьи предусмотрено, что от имени муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять права и обязанности органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Департамент, являясь структурным подразделением Правительства Москвы и осуществляя управленческие функции в пределах своих полномочий в области размещения объектов наружной рекламы, в том числе по заключению возмездных договоров на установку и эксплуатацию рекламных конструкций на земельных участках и другом имуществе, находящемся в собственности муниципального образования, муниципальное имущество в оперативное управление не получал. При этом плату за возможность установки и эксплуатацию рекламных конструкций общество вносило в местный бюджет.

Таким образом, возможность установки и эксплуатации рекламных конструкций предоставлялась хозяйствующим субъектам непосредственно муниципальным образованием как собственником соответствующего имущества.

С учетом изложенного Департамент, являясь структурным подразделением Правительства Москвы, в названной ситуации плательщиком НДС не является, так как наличие у структурного подразделения Правительства Москвы статуса юридического лица, равно как и заключение им возмездных договоров от своего имени, а не от имени муниципального образования, в данном случае с учетом положений ст. 125 ГК РФ не имеет определяющего значения и не исключает возможности применения льготы, предусмотренной пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Добавим, что Верховный Суд (Определение № 305-ЭС18-24045), согласившись с выводами нижестоящих судов, указал на следующие моменты:

• во-первых, в деле отсутствуют доказательства того, что НДС включен в цену услуг без его индивидуализации и что общество уплачивало этот налог в составе цены на услуги;
• во-вторых, расчеты Департамента с бюджетом находятся за пределами интересов общества;
• в-третьих, защита обществом собственного интереса на получение налогового вычета не может осуществляться посредством обязания Департамента оформить документы об исполнении договоров с выделением в составе цены НДС, поскольку это противоречит условиям договоров и обстоятельствам их исполнения.

Резюмируем сказанное. Как видим, Минфин и арбитры разошлись во мнениях относительно правомерности применения льготы, предусмотренной пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, органами власти по операциям, связанным с передачей права на размещение рекламы на объектах недвижимости, находящейся в государственной (муниципальной) собственности. Однако это различие в первую очередь затрагивает интересы самих органов власти, а не субъектов (например, аптеки), вступающих с ними в договорные отношения.

Последним же важно помнить, что:

• цена договора подлежит увеличению на сумму НДС, если в договоре не сделана оговорка о включении названного налога в соответствующую сумму (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 № 9);
• если НДС не включен в расчет цены договора, он взыскивается сверх цены этого договора работ (п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51).

О.П. Гришина

---