Статья. «Аптека — не мальчик для битья!»

(М. И. Милушин)

(«Московские аптеки», 2002, № 9)

АПТЕКА — НЕ МАЛЬЧИК ДЛЯ БИТЬЯ!

В последнее время московская налоговая инспекция уделяет повышенное внимание обоснованности применения льгот по налогу на добавленную стоимость аптеками при реализации протезно-ортопедических изделий и медицинской техники. Претензии, как правило, предъявляются к отсутствию у аптек отдельной лицензии Минтруда РФ на оказание протезно-ортопедической помощи, а также на отсутствие в 2001 г. отдельной лицензии на распространение медицинской техники (с 11.02.02 деятельность по распространению медицинской техники не лицензируется).

В настоящей статье рассмотрим, насколько правомерны такие требования налоговиков. По нашему мнению, вопрос возник, как всегда, в связи с неясностью и нечеткостью формулировок законодательных и подзаконных актов, а также со жгучим желанием налоговых органов использовать такие недоработки законодательства в свою пользу. В самом деле, ведь налоговикам гораздо менее хлопотно собрать деньги с практически беззащитных аптек и инвалидов (ведь инвалиды-то в конечном итоге и будут платить НДС, который налоговые органы жаждут включить в стоимость протезно-ортопедических изделий), чем судиться с юридическими отделами больших организаций. По сложившейся традиции аптеки торговали и продолжают торговать медицинской техникой и протезно-ортопедическими изделиями, применяя льготы по НДС, зачастую не подозревая, какие ловушки готовят для них налоговые инспекторы, используя хитросплетения далеко несовершенного налогового законодательства. Заранее оговоримся, что приведенная в настоящей статье аргументация не во всем безупречна, однако напомним, что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности в законодательстве о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика». Каждая аптека должна сама решить, что для нее проще — безропотно доплатить налоги, пени и штрафы за прошлый и текущий годы или не побояться отстаивать свои права добросовестного и законопослушного налогоплательщика вплоть до суда. Для тех, кто выберет второй вариант, и предназначена эта статья.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ от налога на добавленную стоимость освобождается реализация протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним. При этом п. 6 указанной статьи связывает применение льгот с обязательным наличием лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

Федеральный закон РФ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (как «старый» закон № 158-ФЗ, так и «новый» — № 128-ФЗ) требует лицензирования деятельности по оказанию протезно-ортопедической помощи. При этом под такой деятельностью соответствующие Положения о лицензировании («старое», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 15.01.01 № 30, и «новое», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 13.05.02) понимают только «работы и услуги», включающие изготовление и реализацию строго конкретных протезно-ортопедических изделий. На наш взгляд, торговля в аптеке протезно-ортопедическими изделиями не является деятельностью по оказанию протезно-ортопедической помощи, поскольку как налоговое, так и гражданское законодательство разделяют понятия продажа товаров и выполнение работ, услуг. Никому же не приходит в голову продажу лекарственных средств в аптеке относить к услугам по оказанию медицинской помощи и на этом основании требовать у аптеки наличие лицензии на медицинскую деятельность. Наше мнение подтверждается тем, что в соответствии с Федеральным законом РФ от 29.05.02 № 57-ФЗ услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи теперь освобождаются от НДС отдельной строкой (подп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ). Вот для применения этой льготы и требуется наличие соответствующей лицензии.

В соответствии с Федеральным законом РФ от 22.06.98 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» аптечные учреждения могут продавать наряду с лекарственными средствами и изделия медицинского назначения, к которым, на наш взгляд, и относятся протезно-ортопедические изделия, имеющие в Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93 коды ОКП 93 9600-93 9690. Следовательно, для торговли в аптеке протезно-ортопедическими изделиями не требуется дополнительная специальная лицензия, поскольку они являются изделиями медицинского назначения, реализацию которых аптеки осуществляют на основании лицензии на фармацевтическую деятельность.

Слава Богу, с февраля этого года деятельность по реализации медицинской техники не лицензируется, поэтому все вопросы по правомерности применения налоговых льгот отпали сами собой. Однако московские налоговые инспекции, как по команде (или действительно по команде), вдруг усиленно заинтересовались реализацией медицинской техники аптеками в 2001 г. Ситуация поистине смехотворна — по мнению налоговиков, для того, чтобы аптеке продавать одноразовые шприцы(!), оказывается, надо было получать специальную лицензию на распространение медицинской техники. Правда, при этом налоговые органы не говорят, где и как надо было получать такую лицензию, — ведь утвержденного Правительством РФ Положения о лицензировании деятельности по распространению медицинской техники не существовало, хотя специальная Комиссия при Минздраве РФ была. Как говорится: «Все это было бы смешно, когда бы не было так грустно». Ведь развивая идею налоговых инспекторов о необходимости для аптеки иметь специальную лицензию на торговлю шприцами, другие компетентные органы, например, налоговая полиция или ОБЭП, могут трактовать возникшую ситуацию вообще с точки зрения ст. 171 Уголовного кодекса «Незаконное предпринимательство», которая, к слову сказать, предусматривает для виновных лиц лишение свободы на срок до пяти лет.

Проследим, откуда вообще взялось разделение и противопоставление изделий медицинского назначения и медицинской техники. Ведь с точки зрения простой житейской логики и обыкновенного здравого смысла любая медицинская техника представляет собой изделие, и назначение этого изделия сугубо медицинское, то есть медицинская техника это ни что иное, как изделие медицинского назначения. Но это с точки зрения логики, которая, к сожалению, далеко не всегда присутствует в наших законах. Однако посмотрим на возникшее противоречие с точки зрения закона.

Оказывается, понятия изделия медицинского назначения и медицинская техника ни законодательно, ни на подзаконном уровне (ни вообще нигде!) не определены. Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, к которому отсылают нас налоговые органы, также не содержит понятия «изделие медицинского назначения». Под классом с кодами 93 0000 в этом классификаторе значатся «Медикаменты, химико-фармацевтическая продукция и продукция медицинского назначения», а под классом с кодами 94 0000 — «Медицинская техника».

Государственный реестр медицинских изделий 1996 г. (с Дополнениями 1, 2, 3), являющийся официальным изданием Минздрава РФ, прямо указывает, что в него включены только медицинские изделия отечественного и зарубежного производства. При этом в Реестре вообще не упоминается понятие «медицинская техника», однако в него включены изделия из обоих разделов Общероссийского классификатора как с кодами 93 0000, так и с кодами 94 0000. То есть, официальное издание Минздрава РФ считает продукцию с кодами ОКП 93 и 94 медицинскими изделиями.

Налоговый кодекс РФ также не противопоставляет понятия «изделия медицинского назначения» и «медицинская техника», а лишь указывает, что в соответствии со ст. 164 на все изделия медицинского назначения вводится ставка НДС 10%, а некоторые из них, например, протезно-ортопедические изделия или важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника, в соответствии со ст. 149 вообще освобождены от налога на добавленную стоимость.

Таким образом, по нашему мнению, из анализа действующего законодательства следует, что понятие «медицинская техника» это более узкий класс по отношению к понятию «изделия медицинского назначения», то есть медицинская техника входит в изделия медицинского назначения. Следовательно, если аптека в 2001 г. и ранее имела лицензию на фармацевтическую деятельность, подразумевающую торговлю изделиями медицинского назначения, то отдельной лицензии на распространение медицинской техники ей при этом не требовалось. А следовательно, и применение аптеками налоговых льгот на реализацию важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники в 2001 г. было правомерным.

В заключение заметим, что, конечно, каждый директор или главный бухгалтер аптеки сам должен решать как действовать — по закону или по мнению налогового инспектора. Однако при этом нужно учитывать, что мы сами формируем менталитет налоговых инспекторов. И только от гражданской позиции руководителей аптек зависит, кем налоговые органы будут считать аптеки — мальчиками для битья, безропотно выполняющими любые указания налогового инспектора, или добросовестными и законопослушными налогоплательщиками, знающими свои права и умеющими их при необходимости защищать.

---