---
title: "Статья: Аптека - налоговый агент по НДС при аренде муниципального имущества"
status: действует
canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-apteka-nalogovyy-agent-po-nds-pri-arende"
---

## Статья: Аптека - налоговый агент по НДС при аренде муниципального имущества

# Статья: Аптека - налоговый агент по НДС при аренде муниципального имущества

(Зайцева С.Н.)

("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2021, N 12)


<a id="p100001"></a>"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2021, N 12

<a id="p100002"></a>АПТЕКА - НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ ПО НДС ПРИ АРЕНДЕ
МУНИЦИПАЛЬНОГО ИМУЩЕСТВА

<a id="p100003"></a>ООО "Вита" (применяет традиционную систему налогообложения) заключило договор аренды здания - муниципального имущества, в котором планирует разместить аптеку. По договоренности сторон ремонт помещения производится арендатором в счет арендной платы. Должна ли организация в этот период исполнять обязанности налогового агента и перечислять НДС в бюджет? Если да, как заявить налог к вычету?


## <a id="p100004"></a>Об обязанностях налогового агента по НДС



### <a id="p100005"></a>Общие положения


<a id="p100006"></a>По общему правилу, установленному п. 3 ст. 161 НК РФ, при аренде государственного и муниципального имущества арендатор (юридическое лицо или индивидуальный предприниматель) признается налоговым агентом по НДС (Письмо Минфина России от 04.02.2016 N 03-07-14/5448).

<a id="p100007"></a>Обратите внимание! Услуги аренды государственного имущества, оказанные казенными учреждениями, с учетом пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ не являются объектом обложения НДС, соответственно, арендатор в данном случае обязанности налогового агента не выполняет (Письмо ФНС России от 14.12.2017 N СД-4-3/25449@).
<a id="p100008"></a>Не является арендатор налоговым агентом по НДС и при аренде государственного (муниципального) имущества, закрепленного за государственными бюджетными учреждениями на праве оперативного управления. В этом случае уплату в бюджет налога должен осуществлять арендодатель (см., например, Письмо Минфина России от 30.08.2019 N 03-07-14/67227).

<div align="right">

<a id="p100009"></a>*Это значит, что именно арендатор (вне зависимости от применяемой им системы налогообложения [<1>](#p100011)) обязан исчислить, удержать из доходов, перечисляемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.*

</div>


<a id="p100010"></a>

---

<div align="right">

<a id="p100011"></a>*<1> В Письме Минфина России от 24.09.2015 N 03-07-11/54577, например, акцентируется внимание на том, что организации и ИП, применяющие УСНО, с учетом п. 5 ст. 346.11 НК РФ являются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Налог может быть учтен в составе расходов, определяемых ст. 346.16 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.06.2005 N 18-11/3/42465).*

</div>


<a id="p100012"></a>Сумма налога исчисляется налоговым агентом в момент оплаты (в полном объеме или частично) услуг аренды (Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-11/146). Перечисление удержанной суммы производится в общем порядке (абз. 1 п. 1 ст. 174 НК РФ): за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (Письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/337, ФНС России от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@). В "платежке" на перечисление налога арендатор должен обозначить, что он выступает в роли налогового агента, а не налогоплательщика.
<a id="p100013"></a>Причем исключений для тех арендаторов, которые осуществляют расчеты за услуги по аренде муниципального имущества в безденежной форме, п. 3 ст. 161 НК РФ не предусматривает. Иными словами, исчислить и уплатить НДС в бюджет со всей суммы арендной платы нужно и в этом случае (Письма Минфина России от 04.02.2020 N 03-07-11/6694, от 18.03.2011 N 03-07-11/60, от 16.04.2008 N 03-07-11/147).

<a id="p100014"></a>Пример 1. Сумма арендной платы помещения в здании муниципальной собственности - 144 000 руб. (в том числе НДС).
<a id="p100015"></a>Арендатор в счет частичного погашения задолженности по аренде выполняет ремонтные работы, что предусмотрено дополнительным соглашением к договору аренды.
<a id="p100016"></a>Стоимость выполненных по утвержденной смете работ - 90 000 руб. вместе с НДС.
<a id="p100017"></a>Для целей применения пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ оплату следует считать произведенной как в случае уплаты соответствующей суммы денежными средствами, так и при исполнении обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращении денежного обязательства зачетом встречных однородных требований. На это указал Пленум ВАС РФ в п. 15 Постановления от 30.05.2014 N 33.
<a id="p100018"></a>Таким образом, налоговая база по НДС в отношении арендных услуг возникнет у арендатора на следующие даты:
- <a id="p100019"></a>перечисления денежных средств в сумме, не покрытой стоимостью ремонтных работ, - 54 000 руб. (НДС - 9 000 руб.);
- <a id="p100020"></a>подписания акта, подтверждающего факт выполнения работ и проведения зачета встречных требований на сумму 90 000 руб. (НДС - 15 000 руб.).


### <a id="p100021"></a>Счет-фактура


<a id="p100022"></a>Исчисленный и удержанный из доходов арендодателя налог нужно зафиксировать в счете-фактуре. Заметим, налоговый агент самостоятельно составляет счет-фактуру - не позднее пяти календарных дней со дня перечисления арендной платы либо исполнения обязательства по оплате в неденежной форме (п. 3 ст. 168 НК РФ).
<a id="p100023"></a>Счет-фактура составляется в двух экземплярах: первый для регистрации его (на основании п. 15 Правил ведения книги продаж) в книге продаж, второй (при наличии права на налоговый вычет) - в книге покупок.
<a id="p100024"></a>Порядок составления счета-фактуры установлен в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, нюансы отражены в Письме ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ (см. таблицы ниже).

<a id="p100025"></a>Таблица 1 "Заполнение строк счета-фактуры"


| <a id="p100026"></a>Номер строки | <a id="p100027"></a>Регулирующие нормы | <a id="p100028"></a>Содержание строки |
| --- | --- | --- |
| <a id="p100029"></a>2 | <a id="p100030"></a>Абзац 2 пп. "в" | <a id="p100031"></a>Полное или сокращенное наименование арендодателя (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС |
| <a id="p100032"></a>2а | <a id="p100033"></a>Абзац 2 пп. "г" | <a id="p100034"></a>Место нахождения арендодателя (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС |
| <a id="p100035"></a>2б | <a id="p100036"></a>Абзац 3 пп. "д" | <a id="p100037"></a>ИНН и КПП арендодателя |
| <a id="p100038"></a>3, 4 | <a id="p100039"></a>Подпункты "е", "ж" | <a id="p100040"></a>Прочерк |
| <a id="p100041"></a>5 | <a id="p100042"></a>Абзац 4 пп. "з" | <a id="p100043"></a>Номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретаемых услуг и (или) имущества |


<a id="p100044"></a>Таблица 2 "Заполнение граф счета-фактуры"


| <a id="p100045"></a>Номер графы | <a id="p100046"></a>Регулирующие нормы | <a id="p100047"></a>Содержание графы |
| --- | --- | --- |
| <a id="p100048"></a>7 | <a id="p100049"></a>Подпункт "ж" | <a id="p100050"></a>Налоговая ставка |
| <a id="p100051"></a>9 | <a id="p100052"></a>Подпункт "и" | <a id="p100053"></a>Стоимость оплаченных услуг с учетом НДС (сумма платежа в адрес продавца) |
| <a id="p100054"></a>8 | <a id="p100055"></a>Подпункт "з" | <a id="p100056"></a>Сумма НДС, рассчитанная как произведение граф 9 и 7, соответствующая сумме налога, подлежащей уплате в бюджет налоговым агентом |


<a id="p100057"></a>Исчисленный к уплате "агентский" НДС отражается по строке 060 разд. 2 декларации по НДС - отдельно по каждому арендодателю (п. 35, 36 Порядка заполнения декларации по НДС [<2>](#p100059)).

<a id="p100058"></a>

---

<a id="p100059"></a><2> Утвержден Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.


## <a id="p100060"></a>О налоговом вычете "агентского" НДС


<a id="p100061"></a>Удержанный из доходов арендодателя и перечисленный в бюджет налог арендаторы вправе заявить к вычету. Основанием для этого является п. 3 ст. 171 НК РФ. Норма работает при условии, что арендные услуги были приобретены налоговыми агентами, являющимися плательщиками НДС [<3>](#p100063), для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении НДС уплачен в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ.

<a id="p100062"></a>

---

<a id="p100063"></a><3> Арендаторы государственного (муниципального) имущества - "упрощенцы", например, заявить вычет "агентского" НДС не вправе. В книгу покупок, соответственно, сведения о счете-фактуре по "агентскому" НДС они не заносят.

<a id="p100064"></a>В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур (выписываются самим арендатором) и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет НДС, после принятия на учет услуг по аренде (Письмо Минфина России от 26.01.2015 N 03-07-11/2136).
<a id="p100065"></a>По мере возникновения права на вычет счет-фактура регистрируется в книге покупок (п. 23 Правил ведения книги покупок).
<a id="p100066"></a>Если аренда государственного (муниципального) имущества оплачена предварительно и "авансовый" НДС перечислен в бюджет, воспользоваться вычетом по оформленному себе счету-фактуре сразу не получится. Сделать это можно в том налоговом периоде, в котором услуги по аренде приняты к учету, что подтверждается соответствующим документом - актом оказанных услуг. Компетентные органы придерживаются именно такого подхода (Письма Минфина России от 21.06.2013 N 03-07-08/23545, ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@, Решение ВАС РФ от 12.09.2013 N 10992/13).
<a id="p100067"></a>Вычет НДС отражается в строке 180 разд. 3 декларации.

<a id="p100068"></a>Пример 2. Ежемесячная арендная плата муниципального имущества составляет 144 000 руб. (в том числе НДС). Организация исполняет обязанности налогового агента по НДС.
<a id="p100069"></a>Условия договора аренды предусматривают зачисление затрат по выполнению капитального ремонта здания в счет арендной платы.
<a id="p100070"></a>Арендатор выполнил капитальный ремонт силами подрядчика на сумму 720 000 руб. (подтверждена сметой). Работы по акту приняты арендодателем 31.03.2021.
<a id="p100071"></a>Стоимость выполненных работ в полной сумме засчитывается в счет арендной платы в течение 6 месяцев (750 000 руб. / 120 000 руб.).
<a id="p100072"></a>На 7-й месяц аренды приходится 30 000 руб. зачета стоимости ремонтных работ в счет арендной платы (750 000 руб. - 120 000 руб. x 6 мес.). Оставшаяся сумма в размере 90 000 руб. (120 000 - 30 000) перечислена в местный бюджет в установленные договором аренды сроки (до 5-го числа следующего месяца).
<a id="p100073"></a>В бухгалтерском учете организация сделает следующие записи:


<table>
<colgroup><col width="45%"><col width="20%"><col width="20%"><col width="15%"></colgroup>
<tr><td><a id="p100074"></a>Содержание операции</td><td><a id="p100075"></a>Дебет</td><td><a id="p100076"></a>Кредит</td><td><a id="p100077"></a>Сумма, руб.</td></tr>
<tr><td colspan="4"><a id="p100078"></a>На дату подписания акта по форме КС-2 (31 марта)</td></tr>
<tr><td><a id="p100079"></a>Произведена оплата работ подрядчика</td><td><a id="p100080"></a>60</td><td><a id="p100081"></a>51</td><td><a id="p100082"></a>750 000</td></tr>
<tr><td><a id="p100083"></a>Зачислена стоимость работ подрядчика в качестве предварительного платежа за аренду</td><td><a id="p100084"></a>76-предоплата аренды</td><td><a id="p100085"></a>60</td><td><a id="p100086"></a>750 000</td></tr>
<tr><td><a id="p100087"></a>Начислен НДС с предварительной оплаты аренды в безденежной форме <a href="#p100172">&lt;*&gt;</a><br>(750 000 руб. x 20%)</td><td><a id="p100088"></a>76-НДС</td><td><a id="p100089"></a>68</td><td><a id="p100090"></a>150 000</td></tr>
<tr><td colspan="4"><a id="p100091"></a>В установленные для перечисления "агентского" НДС сроки<br>(26 апреля <a href="#p100173">&lt;**&gt;</a>, 25 мая, 25 июня</td></tr>
<tr><td><a id="p100092"></a>Уплачен в бюджет "агентский" НДС<br>(150 000 руб. / 3 мес.)</td><td><a id="p100093"></a>68</td><td><a id="p100094"></a>51</td><td><a id="p100095"></a>50 000</td></tr>
<tr><td colspan="4"><a id="p100096"></a>Ежемесячно (в течение 6 месяцев: с апреля по сентябрь включительно)</td></tr>
<tr><td><a id="p100097"></a>Отражена в составе расходов арендная плата</td><td><a id="p100098"></a>20 (26, 44)</td><td><a id="p100099"></a>76-аренда</td><td><a id="p100100"></a>120 000</td></tr>
<tr><td><a id="p100101"></a>Уменьшена задолженность по арендной плате за счет стоимости работ</td><td><a id="p100102"></a>76-аренда</td><td><a id="p100103"></a>76-предоплата аренды</td><td><a id="p100104"></a>120 000</td></tr>
<tr><td><a id="p100105"></a>Отражен НДС</td><td><a id="p100106"></a>19</td><td><a id="p100107"></a>76-НДС</td><td><a id="p100108"></a>24 000</td></tr>
<tr><td><a id="p100109"></a>Предъявлен НДС к вычету</td><td><a id="p100110"></a>68</td><td><a id="p100111"></a>19</td><td><a id="p100112"></a>24 000</td></tr>
<tr><td colspan="4"><a id="p100113"></a>На 7-й месяц аренды (октябрь)</td></tr>
<tr><td><a id="p100114"></a>Отражена арендная плата</td><td><a id="p100115"></a>20 (26, 44)</td><td><a id="p100116"></a>76-аренда</td><td><a id="p100117"></a>120 000</td></tr>
<tr><td><a id="p100118"></a>Отражен НДС</td><td><a id="p100119"></a>19</td><td><a id="p100120"></a>76-НДС</td><td><a id="p100121"></a>24 000</td></tr>
<tr><td><a id="p100122"></a>Уменьшена задолженность по арендной плате за счет стоимости работ<br>(750 000 руб. - 120 000 руб. x 6 мес.)</td><td><a id="p100123"></a>76-аренда</td><td><a id="p100124"></a>76-предоплата аренды</td><td><a id="p100125"></a>30 000</td></tr>
<tr><td><a id="p100126"></a>Предъявлен НДС к вычету</td><td><a id="p100127"></a>68</td><td><a id="p100128"></a>19</td><td><a id="p100129"></a>6 000</td></tr>
<tr><td><a id="p100130"></a>Перечислена арендная плата в соответствии со сроками договора<br>(120 000 - 30 000) руб.</td><td><a id="p100131"></a>76-аренда</td><td><a id="p100132"></a>51</td><td><a id="p100133"></a>90 000</td></tr>
<tr><td><a id="p100134"></a>Удержан НДС из доходов арендодателя<br>(90 000 руб. x 20%)</td><td><a id="p100135"></a>76-НДС</td><td><a id="p100136"></a>68</td><td><a id="p100137"></a>18 000</td></tr>
<tr><td><a id="p100138"></a>Перечислен в бюджет удержанный НДС <a href="#p100174">&lt;***&gt;</a></td><td><a id="p100139"></a>68</td><td><a id="p100140"></a>51</td><td><a id="p100141"></a>18 000</td></tr>
<tr><td><a id="p100142"></a>Предъявлен НДС к вычету</td><td><a id="p100143"></a>68</td><td><a id="p100144"></a>19</td><td><a id="p100145"></a>18 000</td></tr>
<tr><td colspan="4"><a id="p100146"></a>Начиная с ноября</td></tr>
<tr><td><a id="p100147"></a>Отражена арендная плата</td><td><a id="p100148"></a>20 (26, 44)</td><td><a id="p100149"></a>76-аренда</td><td><a id="p100150"></a>120 000</td></tr>
<tr><td><a id="p100151"></a>Отражен НДС</td><td><a id="p100152"></a>19</td><td><a id="p100153"></a>76-НДС</td><td><a id="p100154"></a>24 000</td></tr>
<tr><td><a id="p100155"></a>Удержан НДС из доходов арендодателя</td><td><a id="p100156"></a>76-НДС</td><td><a id="p100157"></a>68</td><td><a id="p100158"></a>24 000</td></tr>
<tr><td><a id="p100159"></a>Перечислена в местный бюджет арендная плата арендодателю</td><td><a id="p100160"></a>76-аренда</td><td><a id="p100161"></a>51</td><td><a id="p100162"></a>120 000</td></tr>
<tr><td><a id="p100163"></a>Перечислен в бюджет "агентский" НДС</td><td><a id="p100164"></a>68</td><td><a id="p100165"></a>51</td><td><a id="p100166"></a>24 000</td></tr>
<tr><td><a id="p100167"></a>Принят НДС к вычету</td><td><a id="p100168"></a>68</td><td><a id="p100169"></a>19</td><td><a id="p100170"></a>24 000</td></tr>
</table>



<a id="p100171"></a>

---

<div align="right">

<a id="p100172"></a><*> Не позднее пяти календарных дней после подписания акта о приемке выполненных работ арендатор выписывает себе "авансовый" счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж.<br>
<a id="p100173"></a><**> 25.04.2021 приходится на выходной день.

</div>

<a id="p100174"></a><***> Налог за истекший налоговый период уплачивается в течение трех месяцев (до 25-го числа каждого из них), следующих за этим налоговым периодом.

* <a id="p100175"></a>* *

<a id="p100176"></a>Организация (ООО "Вита"), оплачивая аренду муниципального имущества в безденежной форме (зачетом стоимости выполненных ремонтных работ), не утрачивает обязанности налогового агента по НДС. То есть она исчисляет "агентский" НДС и уплачивает налог в бюджет со всей стоимости арендных услуг.
<a id="p100177"></a>Если аренда муниципального имущества оплачена предварительно и "авансовый" НДС перечислен в бюджет, воспользоваться вычетом плательщик НДС может в том налоговом периоде, в котором услуги по аренде приняты к учету, что подтверждается соответствующим документом - актом оказанных услуг.

<div align="center">

<a id="p100178"></a>С.Н. Зайцева<br>
Главный редактор журнала<br>
"Аптека: бухгалтерский учет<br>
и налогообложение"<br>
<a id="p100179"></a>Подписано в печать<br>
09.12.2021

</div>




<a id="p100180"></a>

---