Статья: Аптека — налоговый агент по НДС при аренде муниципального имущества

(Зайцева С.Н.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 12)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 12

АПТЕКА — НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ ПО НДС ПРИ АРЕНДЕ МУНИЦИПАЛЬНОГО ИМУЩЕСТВА

ООО «Вита» (применяет традиционную систему налогообложения) заключило договор аренды здания — муниципального имущества, в котором планирует разместить аптеку. По договоренности сторон ремонт помещения производится арендатором в счет арендной платы. Должна ли организация в этот период исполнять обязанности налогового агента и перечислять НДС в бюджет? Если да, как заявить налог к вычету?

Об обязанностях налогового агента по НДС

Общие положения

По общему правилу, установленному п. 3 ст. 161 НК РФ, при аренде государственного и муниципального имущества арендатор (юридическое лицо или индивидуальный предприниматель) признается налоговым агентом по НДС (Письмо Минфина России от 04.02.2016 № 03-07-14/5448).

Обратите внимание! Услуги аренды государственного имущества, оказанные казенными учреждениями, с учетом пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ не являются объектом обложения НДС, соответственно, арендатор в данном случае обязанности налогового агента не выполняет (Письмо ФНС России от 14.12.2017 № СД-4-3/25449@).

Не является арендатор налоговым агентом по НДС и при аренде государственного (муниципального) имущества, закрепленного за государственными бюджетными учреждениями на праве оперативного управления. В этом случае уплату в бюджет налога должен осуществлять арендодатель (см., например, Письмо Минфина России от 30.08.2019 № 03-07-14/67227).

---

Сумма налога исчисляется налоговым агентом в момент оплаты (в полном объеме или частично) услуг аренды (Письмо Минфина России от 18.05.2012 № 03-07-11/146). Перечисление удержанной суммы производится в общем порядке (абз. 1 п. 1 ст. 174 НК РФ): за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (Письма Минфина России от 03.08.2010 № 03-07-11/337, ФНС России от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814@). В «платежке» на перечисление налога арендатор должен обозначить, что он выступает в роли налогового агента, а не налогоплательщика.

Причем исключений для тех арендаторов, которые осуществляют расчеты за услуги по аренде муниципального имущества в безденежной форме, п. 3 ст. 161 НК РФ не предусматривает. Иными словами, исчислить и уплатить НДС в бюджет со всей суммы арендной платы нужно и в этом случае (Письма Минфина России от 04.02.2020 № 03-07-11/6694, от 18.03.2011 № 03-07-11/60, от 16.04.2008 № 03-07-11/147).

Пример 1. Сумма арендной платы помещения в здании муниципальной собственности — 144 000 руб. (в том числе НДС).

Арендатор в счет частичного погашения задолженности по аренде выполняет ремонтные работы, что предусмотрено дополнительным соглашением к договору аренды.

Стоимость выполненных по утвержденной смете работ — 90 000 руб. вместе с НДС.

Для целей применения пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ оплату следует считать произведенной как в случае уплаты соответствующей суммы денежными средствами, так и при исполнении обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращении денежного обязательства зачетом встречных однородных требований. На это указал Пленум ВАС РФ в п. 15 Постановления от 30.05.2014 № 33.

Таким образом, налоговая база по НДС в отношении арендных услуг возникнет у арендатора на следующие даты:

• перечисления денежных средств в сумме, не покрытой стоимостью ремонтных работ, — 54 000 руб. (НДС — 9 000 руб.);
• подписания акта, подтверждающего факт выполнения работ и проведения зачета встречных требований на сумму 90 000 руб. (НДС — 15 000 руб.).

Счет-фактура

Исчисленный и удержанный из доходов арендодателя налог нужно зафиксировать в счете-фактуре. Заметим, налоговый агент самостоятельно составляет счет-фактуру — не позднее пяти календарных дней со дня перечисления арендной платы либо исполнения обязательства по оплате в неденежной форме (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Счет-фактура составляется в двух экземплярах: первый для регистрации его (на основании п. 15 Правил ведения книги продаж) в книге продаж, второй (при наличии права на налоговый вычет) — в книге покупок.

Порядок составления счета-фактуры установлен в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, нюансы отражены в Письме ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ (см. таблицы ниже).

Таблица 1 «Заполнение строк счета-фактуры»

Номер строки	Регулирующие нормы	Содержание строки
2	Абзац 2 пп. «в»	Полное или сокращенное наименование арендодателя (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС
2а	Абзац 2 пп. «г»	Место нахождения арендодателя (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС
2б	Абзац 3 пп. «д»	ИНН и КПП арендодателя
3, 4	Подпункты «е», «ж»	Прочерк
5	Абзац 4 пп. «з»	Номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретаемых услуг и (или) имущества

Таблица 2 «Заполнение граф счета-фактуры»

Номер графы	Регулирующие нормы	Содержание графы
7	Подпункт «ж»	Налоговая ставка
9	Подпункт «и»	Стоимость оплаченных услуг с учетом НДС (сумма платежа в адрес продавца)
8	Подпункт «з»	Сумма НДС, рассчитанная как произведение граф 9 и 7, соответствующая сумме налога, подлежащей уплате в бюджет налоговым агентом

Исчисленный к уплате «агентский» НДС отражается по строке 060 разд. 2 декларации по НДС — отдельно по каждому арендодателю (п. 35, 36 Порядка заполнения декларации по НДС <2>).

---

<2> Утвержден Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.

О налоговом вычете «агентского» НДС

Удержанный из доходов арендодателя и перечисленный в бюджет налог арендаторы вправе заявить к вычету. Основанием для этого является п. 3 ст. 171 НК РФ. Норма работает при условии, что арендные услуги были приобретены налоговыми агентами, являющимися плательщиками НДС <3>, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении НДС уплачен в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ.

---

<3> Арендаторы государственного (муниципального) имущества — «упрощенцы», например, заявить вычет «агентского» НДС не вправе. В книгу покупок, соответственно, сведения о счете-фактуре по «агентскому» НДС они не заносят.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур (выписываются самим арендатором) и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет НДС, после принятия на учет услуг по аренде (Письмо Минфина России от 26.01.2015 № 03-07-11/2136).

По мере возникновения права на вычет счет-фактура регистрируется в книге покупок (п. 23 Правил ведения книги покупок).

Если аренда государственного (муниципального) имущества оплачена предварительно и «авансовый» НДС перечислен в бюджет, воспользоваться вычетом по оформленному себе счету-фактуре сразу не получится. Сделать это можно в том налоговом периоде, в котором услуги по аренде приняты к учету, что подтверждается соответствующим документом — актом оказанных услуг. Компетентные органы придерживаются именно такого подхода (Письма Минфина России от 21.06.2013 № 03-07-08/23545, ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@, Решение ВАС РФ от 12.09.2013 № 10992/13).

Вычет НДС отражается в строке 180 разд. 3 декларации.

Пример 2. Ежемесячная арендная плата муниципального имущества составляет 144 000 руб. (в том числе НДС). Организация исполняет обязанности налогового агента по НДС.

Условия договора аренды предусматривают зачисление затрат по выполнению капитального ремонта здания в счет арендной платы.

Арендатор выполнил капитальный ремонт силами подрядчика на сумму 720 000 руб. (подтверждена сметой). Работы по акту приняты арендодателем 31.03.2021.

Стоимость выполненных работ в полной сумме засчитывается в счет арендной платы в течение 6 месяцев (750 000 руб. / 120 000 руб.).

На 7-й месяц аренды приходится 30 000 руб. зачета стоимости ремонтных работ в счет арендной платы (750 000 руб. — 120 000 руб. x 6 мес.). Оставшаяся сумма в размере 90 000 руб. (120 000 — 30 000) перечислена в местный бюджет в установленные договором аренды сроки (до 5-го числа следующего месяца).

В бухгалтерском учете организация сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату подписания акта по форме КС-2 (31 марта)
Произведена оплата работ подрядчика	60	51	750 000
Зачислена стоимость работ подрядчика в качестве предварительного платежа за аренду	76-предоплата аренды	60	750 000
Начислен НДС с предварительной оплаты аренды в безденежной форме <*> (750 000 руб. x 20%)	76-НДС	68	150 000
В установленные для перечисления «агентского» НДС сроки (26 апреля <**>, 25 мая, 25 июня
Уплачен в бюджет «агентский» НДС (150 000 руб. / 3 мес.)	68	51	50 000
Ежемесячно (в течение 6 месяцев: с апреля по сентябрь включительно)
Отражена в составе расходов арендная плата	20 (26, 44)	76-аренда	120 000
Уменьшена задолженность по арендной плате за счет стоимости работ	76-аренда	76-предоплата аренды	120 000
Отражен НДС	19	76-НДС	24 000
Предъявлен НДС к вычету	68	19	24 000
На 7-й месяц аренды (октябрь)
Отражена арендная плата	20 (26, 44)	76-аренда	120 000
Отражен НДС	19	76-НДС	24 000
Уменьшена задолженность по арендной плате за счет стоимости работ (750 000 руб. — 120 000 руб. x 6 мес.)	76-аренда	76-предоплата аренды	30 000
Предъявлен НДС к вычету	68	19	6 000
Перечислена арендная плата в соответствии со сроками договора (120 000 — 30 000) руб.	76-аренда	51	90 000
Удержан НДС из доходов арендодателя (90 000 руб. x 20%)	76-НДС	68	18 000
Перечислен в бюджет удержанный НДС <***>	68	51	18 000
Предъявлен НДС к вычету	68	19	18 000
Начиная с ноября
Отражена арендная плата	20 (26, 44)	76-аренда	120 000
Отражен НДС	19	76-НДС	24 000
Удержан НДС из доходов арендодателя	76-НДС	68	24 000
Перечислена в местный бюджет арендная плата арендодателю	76-аренда	51	120 000
Перечислен в бюджет «агентский» НДС	68	51	24 000
Принят НДС к вычету	68	19	24 000

---

<***> Налог за истекший налоговый период уплачивается в течение трех месяцев (до 25-го числа каждого из них), следующих за этим налоговым периодом.

• * *

Организация (ООО «Вита»), оплачивая аренду муниципального имущества в безденежной форме (зачетом стоимости выполненных ремонтных работ), не утрачивает обязанности налогового агента по НДС. То есть она исчисляет «агентский» НДС и уплачивает налог в бюджет со всей стоимости арендных услуг.

Если аренда муниципального имущества оплачена предварительно и «авансовый» НДС перечислен в бюджет, воспользоваться вычетом плательщик НДС может в том налоговом периоде, в котором услуги по аренде приняты к учету, что подтверждается соответствующим документом — актом оказанных услуг.

---