---
title: "Статья: Аптека-арендодатель: особенности налогового и бухгалтерского учета"
status: действует
canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-apteka-arendodatel-osobennosti"
---

## Статья: Аптека-арендодатель: особенности налогового и бухгалтерского учета

# Статья: Аптека-арендодатель: особенности налогового и бухгалтерского учета

(Зобова Е.П.)

("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2019, N 1)


<a id="p100001"></a>"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2019, N 1

<a id="p100002"></a>АПТЕКА-АРЕНДОДАТЕЛЬ: ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО
И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

<a id="p100003"></a>Не всегда аптеки выступают в роли арендаторов: есть среди них и те, кто сдает по договору аренды свои площади (например, часть торгового зала, но возможны и другие варианты), в том числе на условиях предоставления обеспечительного платежа. Сумма такого платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, и (в случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства) подлежит возврату, если иное не оговорено в соглашении сторон (ч. 1 и 2 ст. 381.1 ГК РФ).
<a id="p100004"></a>Об особенностях налогового и бухгалтерского учета платежей, предусмотренных договором аренды, по которому аптечная организация выступает в роли арендодателя, и поговорим.


## <a id="p100005"></a>Налоговый учет



### <a id="p100006"></a>Налог на прибыль


<a id="p100007"></a>Арендные платежи. Поскольку предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности аптеки, полученные от аренды доходы учитываются в составе внереализационных доходов (п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
<a id="p100008"></a>Датой получения доходов для целей налогообложения прибыли признаются:
- <a id="p100009"></a>дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ) - при применении метода начисления. При этом фактическое получение арендной платы значения не имеет. Соответственно, аптека признает доходы от сдачи в аренду на последний день каждого месяца (иного расчетного периода, определенного в договоре);

<div align="center">

<a id="p100010"></a>**- дата фактического поступления арендной платы - при применении кассового метода (п. 2 ст. 273 НК РФ).**<br>
<a id="p100011"></a>**Обеспечительный платеж. На основании ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором. Понятие залога указано в ст. 334 ГК РФ.**<br>
<a id="p100012"></a>**Поскольку обеспечительный платеж и залог, являясь способами обеспечения исполнения обязательств, имеют общую правовую основу, к обеспечительному платежу применяются положения пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ: суммы, полученные в качестве обеспечительного платежа по договору аренды, аптекой-арендодателем в доходах для целей налога на прибыль не учитываются (Письма Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360, от 18.02.2016 N 03-03-06/1/8968, от 31.05.2016 N 03-03-06/1/31325).**<br>
<a id="p100013"></a>**Если обеспечительный платеж не возвращается арендатору, а засчитывается в счет аренды, в облагаемые доходы он попадает как платеж за арендную плату (пп. 1, 2 п. 1 ст. 251, пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).**

</div>



### <a id="p100014"></a>Налог, уплачиваемый при УСНО


<a id="p100015"></a>Арендные платежи. Как было сказано выше, сумма арендной платы признается арендодателем внереализационным доходом; соответственно, в случае применения аптекой УСНО указанные доходы учитываются так же (п. 1 ст. 346.15, п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
<a id="p100016"></a>Принципиальное отличие от учета "прибыльных" доходов следующее. При "упрощенке" применяется кассовый метод учета доходов (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), то есть датой их получения признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом. Следовательно, аптека-арендодатель признает доход для целей применения УСНО на дату получения арендной платы от арендатора в кассу или на расчетный счет. В данном случае не важно, за какой период внесена арендная плата.
<a id="p100017"></a>Обеспечительный платеж. При определении объекта налогообложения не учитываются в том числе доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Согласно нормам ГК РФ и НК РФ обеспечительный платеж не учитывается в составе доходов при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, на момент их получения налогоплательщиком от арендатора.
<a id="p100018"></a>Однако если стороны укажут в договоре, что обеспечительный платеж подлежит использованию в расчетах по основному обязательству при расторжении договора аренды, то сумму платежа следует рассматривать в качестве авансового платежа, который в рамках УСНО учитывается в составе налогооблагаемых доходов в момент получения (п. 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 26.2 и 26.5 НК РФ [<1>](#p100020)).

<a id="p100019"></a>

---

<a id="p100020"></a><1> Утвержден Президиумом ВС РФ 04.07.2018.

<a id="p100021"></a>Справедливости ради отметим и другой подход в отношении вопроса о моменте признания дохода. Если налогоплательщиком из полученного ранее обеспечительного платежа удерживается арендный платеж, данная сумма признается доходом, связанным с платой за реализованные услуги по предоставлению имущества в аренду, который включается в состав доходов в целях налогообложения в рамках УСНО на дату проведения зачета взаимных требований (Письма ФНС России от 30.12.2014 N ГД-4-3/27235@, Минфина России от 22.06.2015 N 03-11-06/2/36071, от 17.12.2015 N 03-11-06/2/73977).

<div align="center">

<a id="p100022"></a>**При этом если обеспечительный платеж будет возвращен арендатору по окончании договора аренды, то ни в доходах, ни в расходах он не учитывается.**

</div>



### <a id="p100023"></a>Налог на добавленную стоимость


<a id="p100024"></a>Арендные платежи. Реализация услуг по предоставлению имущества в аренду плательщиком НДС признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется в данном случае как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, установленных договором аренды (без включения НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ).
<a id="p100025"></a>В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления названной деятельности. Услуги по договору аренды носят длящийся характер. Моментом определения базы по НДС в данном случае является последний день каждого месяца аренды, поскольку согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ налог начисляется на дату оказания услуг.
<a id="p100026"></a>По мнению Минфина России (Письма от 05.06.2018 N 03-07-09/38397, от 22.04.2015 N 03-07-09/22983), выставление счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ) на последнее число месяца не противоречит Налоговому кодексу.

<div align="center">

<a id="p100027"></a>**При этом на основании п. 2 и абз. 2 п. 3 Правил ведения книги продаж [<2>](#p100029) регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями.**

</div>


<a id="p100028"></a>

---

<div align="center">

<a id="p100029"></a>**<2> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.**

</div>


<a id="p100030"></a>Если арендатор получает предоплату по договору аренды, например плату за текущий месяц до его окончания, то полученная сумма будет облагаться НДС в качестве аванса по общему правилу: НДС начисляется по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Затем после оказания услуги - на дату окончания месяца - НДС можно будет принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
<a id="p100031"></a>Обеспечительный платеж. О правовой природе обеспечительного платежа уже сказано выше. По сути, этот платеж - некая гарантия, страховка, обеспечивающая обязательство, которое возникнет в будущем. Например, это может быть ущерб, нанесенный арендуемому имуществу, или неуплата арендной платы.
<a id="p100032"></a>На практике нередко встречается ситуация, когда по окончании договора аренды обеспечительный платеж засчитывается в счет последнего платежа. Но для этого надо сделать зачет взаимных требований, тогда природа денежных средств, поступивших в качестве обеспечительного платежа, изменится. Так надо ли полученный обеспечительный платеж облагать НДС?
<a id="p100033"></a>Согласно пп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 162 НК РФ в базу по НДС включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), не освобождаемых от обложения НДС. В связи с этим при получении налогоплательщиком суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от обложения НДС, сумма обеспечительного платежа включается в базу по НДС (Письмо Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360).
<a id="p100034"></a>Аналогичное мнение приведено в Письме Минфина России от 06.09.2018 N 03-07-11/63743: в случае получения денежных средств в качестве обеспечительного платежа, подлежащего зачету в счет оплаты оказываемых услуг, указанные денежные средства на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 и абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ включаются в базу по НДС в налоговом периоде получения средств.
<a id="p100035"></a>Есть примеры судебных решений, демонстрирующих такой же подход. Арбитры обращают внимание на условия договора и, если стороны предусматривают, что полученные в качестве обеспечительного платежа средства в размере ежемесячной арендной платы засчитываются в счет аренды за последний месяц предоставления услуг, делают вывод: такие средства наделены платежной функцией и обладает признаками аванса. Соответственно, спорные денежные средства, поступившие на расчетный счет арендодателя, являются авансовыми платежами, связанными с расчетами за оказанные услуги, и подлежат включению в базу по НДС этого налогового периода (Постановление АС СЗО от 09.03.2017 N Ф07-965/2017 по делу N А26-10310/2015).
<a id="p100036"></a>В деле, рассмотренном ФАС ЗСО (Постановление от 27.02.2013 по делу N А27-2581/2012 [<3>](#p100038)), обеспечительный платеж был возвращен арендатору по окончании договора аренды. Но суды отметили, что указание в назначении платежа "депозит, обеспечительный платеж" не имеет правового значения, поскольку доход получен, у налогоплательщика возникло право им пользоваться до возврата, основания возврата которого стороны определили по окончании срока действия договора аренды. Соответственно, НДС нужно было начислить в периоде получения обеспечительного платежа.

<a id="p100037"></a>

---

<a id="p100038"></a><3> Определением ВАС РФ от 23.04.2013 N ВАС-4752/13 отказано в передаче в Президиум ВАС.

<a id="p100039"></a>Вместе с тем есть решения и с противоположными выводами, например Постановление ФАС ПО от 24.07.2014 по делу N А12-22792/2013. Налоговый орган, полагая, что обеспечительный взнос должен быть включен в налогооблагаемую базу в момент его получения, доначислил соответствующий налог, пени и привлек заявителя к налоговой ответственности. Но суды подчеркнули: задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Таким образом, задаток обеспечивает исполнение обязательства и авансом (частичной оплатой) не является. Более того, нормами ГК РФ он четко отграничен от аванса. Аванс выступает только как средство платежа и не обладает обеспечительными функциями. В отличие от аванса, обеспечительный взнос является возвращаемым платежом и по своей правовой природе выступает в качестве гарантии исполнения обязательств по договору. Следовательно, сумма обеспечительного взноса в базу по НДС включается не при его получении, а при зачете обеспечительного взноса, полученного от покупателя в счет оплаты по заключенному договору (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Именно в этот момент такой взнос перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости услуги.

<div align="center">

<a id="p100040"></a>**Выбор в данном случае остается за налогоплательщиком.**

</div>



## <a id="p100041"></a>Бухгалтерский учет у арендодателя


<a id="p100042"></a>Аптека-арендодатель учитывает доходы от сдачи в аренду площадей в составе прочих доходов, поскольку предоставление имущества в аренду не является предметом ее основной деятельности (п. 4, 5, 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Соответственно, доход в виде арендных платежей учитывается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".
<a id="p100043"></a>Доходы признаются при соблюдении условий, определенных в п. 12 ПБУ 9/99, в рассматриваемом случае - на последнее число каждого текущего месяца предоставления имущества в аренду (п. 15 ПБУ 9/99).
<a id="p100044"></a>Если договором аренды предусмотрен обеспечительный платеж, то он не признается доходом и учитывается в составе кредиторской задолженности (п. 3, 12, 15 ПБУ 9/99).
<a id="p100045"></a>Для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам), предназначен счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Суммы обеспечений, учтенные на данном счете, списываются по мере погашения задолженности. Аналитический учет по счету 008 ведется по каждому полученному обеспечению.

<a id="p100046"></a>Пример 1. Аптека (арендодатель) заключила с ООО договор аренды части помещения с 01.02.2019. Арендная плата - 36 000 руб. (с учетом НДС) - должна вноситься не позднее 10-го числа оплачиваемого месяца. Аптека применяет общий режим налогообложения и является плательщиком НДС. Платеж за февраль поступил на расчетный счет 07.02.2019.
<a id="p100047"></a>В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:


<table>
<colgroup><col width="34%"><col width="13%"><col width="13%"><col width="13%"><col width="28%"></colgroup>
<tr><td><a id="p100048"></a>Содержание операций</td><td><a id="p100049"></a>Дебет</td><td><a id="p100050"></a>Кредит</td><td><a id="p100051"></a>Сумма, руб.</td><td><a id="p100052"></a>Первичный документ</td></tr>
<tr><td colspan="5"><a id="p100053"></a>07.02.2019</td></tr>
<tr><td><a id="p100054"></a>Получена предоплата по арендной плате за февраль 2019 года</td><td><a id="p100055"></a>51</td><td><a id="p100056"></a>76/ав</td><td><a id="p100057"></a>36 000</td><td><a id="p100058"></a>Договор аренды, выписка банка по расчетному счету</td></tr>
<tr><td><a id="p100059"></a>Исчислен НДС с суммы полученного аванса по арендной плате<br>(36 000 руб. x 20/120)</td><td><a id="p100060"></a>76/ав</td><td><a id="p100061"></a>68/НДС</td><td><a id="p100062"></a>6 000</td><td><a id="p100063"></a>Выписка банка по расчетному счету, счет-фактура</td></tr>
<tr><td colspan="5"><a id="p100064"></a>28.02.2019</td></tr>
<tr><td><a id="p100065"></a>Признан доход от сдачи в аренду помещения</td><td><a id="p100066"></a>76</td><td><a id="p100067"></a>91/1</td><td><a id="p100068"></a>36 000</td><td><a id="p100069"></a>Договор аренды, акт оказанных услуг</td></tr>
<tr><td><a id="p100070"></a>Начислен НДС с арендной платы</td><td><a id="p100071"></a>91/2</td><td><a id="p100072"></a>68/НДС</td><td><a id="p100073"></a>6 000</td><td><a id="p100074"></a>Счет-фактура</td></tr>
<tr><td><a id="p100075"></a>Принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты (аванса)</td><td><a id="p100076"></a>68/НДС</td><td><a id="p100077"></a>76/ав</td><td><a id="p100078"></a>6 000</td><td><a id="p100079"></a>Счет-фактура</td></tr>
<tr><td><a id="p100080"></a>Зачтен авансовый платеж в счет арендной платы</td><td><a id="p100081"></a>76/ав</td><td><a id="p100082"></a>76</td><td><a id="p100083"></a>36 000</td><td><a id="p100084"></a>Бухгалтерская справка</td></tr>
</table>


<a id="p100085"></a>Пример 2. Аптека (применяет ОСНО и является плательщиком НДС) в 2019 году заключила с ООО договор аренды, который предусматривает перечисление на расчетный счет аптеки обеспечительного платежа в сумме 120 000 руб. По окончании договора обеспечительный платеж возвращается арендатору.
<a id="p100086"></a>При учете суммы обеспечительного платежа в целях минимизации налоговых рисков исходим из того, что налогоплательщик с суммы обеспечительного платежа исчисляет НДС.
<a id="p100087"></a>В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:


<table>
<colgroup><col width="34%"><col width="13%"><col width="13%"><col width="13%"><col width="28%"></colgroup>
<tr><td><a id="p100088"></a>Содержание операций</td><td><a id="p100089"></a>Дебет</td><td><a id="p100090"></a>Кредит</td><td><a id="p100091"></a>Сумма, руб.</td><td><a id="p100092"></a>Первичный документ</td></tr>
<tr><td colspan="5"><a id="p100093"></a>На дату получения обеспечительного платежа</td></tr>
<tr><td><a id="p100094"></a>Получен обеспечительный платеж от арендатора</td><td><a id="p100095"></a>51</td><td><a id="p100096"></a>76/о</td><td><a id="p100097"></a>120 000</td><td><a id="p100098"></a>Договор аренды, выписка банка по расчетному счету</td></tr>
<tr><td><a id="p100099"></a>Исчислен НДС с суммы полученного обеспечительного платежа (120 000 руб. x 20/120)</td><td><a id="p100100"></a>76/о</td><td><a id="p100101"></a>68/НДС</td><td><a id="p100102"></a>20 000</td><td><a id="p100103"></a>Счет-фактура</td></tr>
<tr><td><a id="p100104"></a>Обеспечительный платеж учтен на забалансовом счете</td><td><a id="p100105"></a>008</td><td></td><td><a id="p100106"></a>120 000</td><td><a id="p100107"></a>Договор аренды, бухгалтерская справка</td></tr>
<tr><td colspan="5"><a id="p100108"></a>На дату возврата обеспечительного платежа</td></tr>
<tr><td><a id="p100109"></a>Возвращен обеспечительный платеж</td><td><a id="p100110"></a>76/о</td><td><a id="p100111"></a>51</td><td><a id="p100112"></a>120 000</td><td><a id="p100113"></a>Договор аренды, выписка банка по расчетному счету</td></tr>
<tr><td><a id="p100114"></a>Принят к вычету НДС, исчисленный при получении обеспечительного платежа</td><td><a id="p100115"></a>68/НДС</td><td><a id="p100116"></a>76/о</td><td><a id="p100117"></a>20 000</td><td><a id="p100118"></a>Счет-фактура</td></tr>
<tr><td><a id="p100119"></a>Обеспечительный платеж списан с забалансового счета</td><td></td><td><a id="p100120"></a>008</td><td><a id="p100121"></a>120 000</td><td><a id="p100122"></a>Договор аренды, бухгалтерская справка</td></tr>
</table>


<div align="center">

<a id="p100123"></a>Е.П. Зобова<br>
Эксперт журнала<br>
"Аптека: бухгалтерский учет<br>
и налогообложение"<br>
<a id="p100124"></a>Подписано в печать<br>
15.01.2019

</div>




<a id="p100125"></a>

---