Статья. «Аптечная „вмененка“ — 2010. Часть 1» (начало)

(Р. П. Ничук)

(«Советник бухгалтера в здравоохранении», 2010, № 2)

АПТЕЧНАЯ «ВМЕНЕНКА» — 2010. ЧАСТЬ 1

Аптеки, функционирующие самостоятельно или в составе другой организации (например, лечебно-профилактического или санаторно-курортного учреждения), осуществляют деятельность в сфере розничной торговли.

А значит, их деятельность может подпадать под ЕНВД. Потому нужно обратить внимание на важные нюансы применения этого спецрежима.

«Иммунитета» к «вмененке» у аптек нет

Прежде всего обратим внимание на то, что спецрежим ЕНВД в некоторых организациях не применяется вообще — даже если она фактически осуществляет виды деятельности, в принципе подпадающие под «вмененку». Такие исключения прописаны в п. 2.2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. Например, «иммунитетом» к «вмененке» обладают те организации и предприниматели, у которых среднесписочная численность работников за предыдущий календарный год превышает 100 человек. А также те организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%.

Однако к аптечным учреждениям в 2010 г. эти правила не относятся. Потому что в п. 2 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 № 155-ФЗ отдельно оговорено, что положения, ограничивающие численность работников и структуру уставного капитала «вмененщиков», будут применяться в отношении аптечных учреждений только с 1 января 2011 г.

Там же уточняется, что речь идет об аптечных учреждениях, признаваемых таковыми в соответствии с Федеральным законом от 22.06.1998 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах». А в этом Законе дано такое определение: аптечное учреждение — это организация, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств в соответствии с требованиями Закона № 86-ФЗ. И уточняется, что к аптечным учреждениям относятся:

• аптеки;
• аптеки учреждений здравоохранения;
• аптечные пункты;
• аптечные магазины;
• аптечные киоски.

О том, что аптеки должны продолжать применять ЕНВД и в 2009, и в 2010 гг. (вплоть до 1 января 2011 г.), не раз напоминали налоговики и финансисты — например, в Письме ФНС России от 02.12.2008 № ШС-6-3/881@, в Письмах Минфина России от 10.02.2009 № 03-11-06/3/27, от 30.04.2009 № 03-11-06/3/114 и ряде других.

Причем финансисты не только подчеркнули тот факт, что организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли готовыми лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения через аптечные учреждения, до 1 января 2011 г. могут переводиться на уплату ЕНВД независимо от среднесписочной численности работников и доли участия в них иных организаций. Они дополнительно уточнили, что даже в случае, если организация превышает ограничения по численности работников и структуре уставного капитала (пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ) и применяет общий режим налогообложения, но при этом имеет филиалы или структурные подразделения, которые признаются аптечными учреждениями в соответствии с Законом № 86-ФЗ, она также может быть переведена на уплату ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли лекарственными средствами, осуществляемой через данные аптечные учреждения.

О том же говорили и налоговики, причем они были более категоричны в выражениях — например, в Письме ФНС России от 25.06.2009 № ШС-22-3/507@, отвечая на типовые вопросы налогоплательщиков, они заявили, что:

• организации, осуществляющие розничную торговлю готовыми лекарственными средствами через аптечные учреждения, признаваемые таковыми в соответствии с Законом № 86-ФЗ, до 1 января 2011 г. обязаны применять систему налогообложения в виде ЕНВД независимо от среднесписочной численности работников и доли участия в них других организаций;
• и в случае, если организация, применяющая общий режим налогообложения и превышающая ограничения, установленные пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, имеет структурное подразделение, которое признается в соответствии с Законом № 86-ФЗ аптечным учреждением, то в отношении розничной торговли лекарственными средствами через такое аптечное учреждение при соблюдении других положений гл. 26.3 НК РФ данная организация также обязана применять до указанной даты систему налогообложения в виде ЕНВД.

Единодушие прослеживается также в Письмах Минфина России от 26.01.2009 № 03-11-06/3/09 и УФНС России по г. Москве от 13.08.2009 № 16-15/083745, в которых финансисты и столичные налоговики подчеркивают, что при решении вопроса об отнесении аптечного пункта к аптечному учреждению не имеет значения тот факт, что аптечный пункт является структурным подразделением организации, не имеющим отдельного баланса и расчетного счета. Иными словами, если организация (например, акционерное общество) создает обособленное подразделение — аптечный пункт, ей придется уплачивать единый налог на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности по розничной торговле лекарственными средствами через свой аптечный пункт.

Официальная позиция не изменилась и в текущем году. Например, в Письме Минфина России от 20.01.2010 № 03-11-06/3/04, отвечая на вопрос санаторно-курортного учреждения, оказывающего медицинские услуги и имеющего в своем составе аптечный пункт (структурное подразделение, не оформленное как филиал или представительство, расположенное на территории санатория), финансисты подчеркнули, что в части предпринимательской деятельности по розничной торговле лекарственными средствами через аптечный пункт (признаваемый аптечным учреждением) организация переводится на уплату ЕНВД независимо от среднесписочной численности работников и доли участия в ней иных организаций.

Впрочем, некоторые организации, имеющие в своем составе аптечные учреждения, все-таки могут обладать «иммунитетом» к ЕНВД. Дело в том, что в соответствии с п. 2.1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ данный спецрежим не применяется в случае, если деятельность, потенциально подпадающая под «вмененку», осуществляется:

• в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом;
• налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 Налогового кодекса РФ.

Поэтому, например, аптечная сеть, относящаяся к крупнейшим налогоплательщикам, или, скажем, акционерное общество, признанное крупнейшим налогоплательщиком и имеющее в своей структуре аптечные пункты или иные подразделения, соответствующие определению аптечного учреждения, не обязаны уплачивать единый налог — и не могут этого делать при всем своем желании. Об этом, кстати, финансисты напоминали в Письме Минфина России от 25.03.2009 № 03-11-06/3/77. Критерии отнесения российских организаций к крупнейшим налогоплательщикам утверждены Приказом ФНС России от 16.05.2007 № ММ-3-06/308@.

«Вмененная» розница

Прежде чем обсуждать тонкости применения ЕНВД к деятельности аптечных учреждений, напомним, что в целях налогообложения используется свое, особое определение розничной торговли.

Во-первых, согласно п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ на ЕНВД могут переводиться два вида розничной торговли:

1. розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);

2. розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

А вот если, например, площадь торгового зала аптеки превышает 150 кв. м, получается, что, хотя фактически аптека осуществляет розничную торговлю, в такой ситуации эта розничная торговля признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется.

К объектам стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, в отношении которых решающее значение имеет прежде всего площадь торгового зала, относятся магазины и павильоны. Это объекты организации торговли, расположенные в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей.

Торговыми объектами стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, в отношении которых площадь вообще не имеет значения, а решающим фактором является сам факт осуществления розничной торговли, являются торговые комплексы, киоски, торговые автоматы, крытые рынки (ярмарки) и другие объекты, расположенные в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (или их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов.

Нестационарной торговой сетью считаются иные объекты организации торговли, а также сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, осуществляемой вне стационарной розничной сети:

• либо с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством, — торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата (развозная торговля);
• либо путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице — например, торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек (разносная торговля).

Во-вторых, в соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса РФ в целях применения ЕНВД под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Причем к «вмененной» розничной торговле однозначно не относится реализация некоторых видов товаров, а также некоторые способы реализации товаров. Например, не считается розничной торговлей:

• реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, в том числе посылочная торговля (в виде почтовых отправлений), торговля через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети;
• передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам;
• реализация продукции собственного производства (изготовления).

С другой стороны, торговля товарами или продукцией общественного питания через торговые автоматы всегда относится к розничной торговле в целях применения ЕНВД.

Значит, по общему правилу розничной торговлей считается продажа товаров по договорам розничной купли-продажи. Причем, как разъясняется в уже упоминавшихся ранее Письмах Минфина России от 26.01.2009 № 03-11-06/3/09 и УФНС России по г. Москве от 13.08.2009 № 16-15/083745, а также в целом ряде других писем, тут не имеет значения ни форма расчетов (наличный или безналичный расчет), ни категория покупателей (физические или юридические лица) — определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам:

• для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью,
• или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Поэтому, например, реализация готовых лекарственных средств аптеками и другими аптечными учреждениями покупателям (физическим или юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи как за наличный расчет, так и за безналичный расчет, а также с использованием платежных карт для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью (то есть не для последующей перепродажи и т.п.), относится к розничной торговле и подлежит обложению ЕНВД.

Операции аптеки, по которым однозначно не надо платить ЕНВД

В то же время существует целый ряд операций, совершаемых многими аптеками, которые не подпадают под «вмененку». Рассмотрим их поподробнее.

Льготные рецепты

Передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам однозначно выведена из-под обложения ЕНВД еще с 1 января 2008 г.

И если до 2008 г. Минфин России разъяснял, что не платить ЕНВД можно было только при полной оплате лекарственных средств уполномоченными фармацевтическими и лечебно-профилактическими организациями, а при частичной оплате стоимости лекарств за счет бюджетных средств (то есть при получении части оплаты от физического лица, приобретающего лекарства) имеет место розничная торговля, подпадающая под ЕНВД, то теперь — вот уже третий год — ЕНВД не применяется даже при частичной оплате стоимости лекарств за счет бюджетных средств, ведь это тоже считается передачей лекарств по льготным рецептам. Об этом говорилось еще в Письме Минфина России от 26.10.2007 № 03-11-05/256.

В более позднем Письме Минфина России от 12.03.2008 № 03-11-02/27 также разъяснялось, что деятельность аптечных учреждений, связанная с передачей лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, в том числе при условии их частичной оплаты за получателя иными лицами — например, уполномоченными фармацевтическими, лечебно-профилактическими организациями или за счет средств бюджета, — не признается розничной торговлей и, соответственно, не подлежит переводу на ЕНВД.

А вот продажа готовых лекарств и прочих товаров «за полную стоимость» — как за наличный, так и за безналичный расчет, но по договорам розничной купли-продажи — облагается ЕНВД.

Обратите особое внимание на то, что порядок распределения площади торгового зала или его части при осуществлении в нем одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах), Налоговым кодексом РФ не определен. Поэтому, по мнению финансистов, изложенному в Письме Минфина России от 22.04.2009 № 03-11-06/3/101, например, при осуществлении в одном торговом зале розничной торговли продукцией собственного изготовления, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложения, и розничной торговли сопутствующими товарами, облагаемой ЕНВД, при исчислении суммы единого налога на вмененный доход следует учитывать общую площадь торгового зала. В данном Письме финансисты рассматривали ситуацию, когда организация осуществляла реализацию очковой оптики, изготавливаемой самостоятельно (применяя УСН), а также сопутствующего товара — контактных линз, футляров и т.д. (уплачивая ЕНВД). А эта ситуация в целом аналогична той, что имеет место, когда аптека продает лекарства как по льготным рецептам (эта деятельность не признается розничной торговлей в целях применения ЕНВД, а потому должна облагаться налогами в рамках общего режима или УСН), так и за полную стоимость (и это уже розница, подпадающая под ЕНВД).

Да и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.10.2009 № 9757/09 по делу № А07-11887/08-А-ДГА указал, что при исчислении ЕНВД необходимо учитывать всю площадь торгового зала, на которой осуществляется розничная торговля, даже если в том же зале осуществляется и оптовая торговля (и граница, разделяющая торговый зал для нужд оптовой и розничной торговли, отсутствует). Причем судьи подчеркнули, что сам факт того, что в одном зале осуществляется два вида деятельности, облагаемых по разным режимам налогообложения, не является основанием для изменения значений физического показателя по ЕНВД.

Впрочем, есть и примеры из арбитражной практики, свидетельствующие о том, что судьи в некоторых случаях поддерживают налогоплательщиков, производящих распределение площади торгового зала при совмещении нескольких видов предпринимательской деятельности, облагаемых по разным режимам (по одному из которых уплачивается ЕНВД). Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 29.09.2009 № Ф09-7273/09-С3 по делу № А71-5436/2009А18 судьи сделали вывод, что, поскольку порядок распределения площади торгового зала в подобной ситуации Налоговым кодексом РФ не определен, исчисление площади торгового зала пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой ЕНВД, соответствует положениям законодательства о налогах и сборах. Однако, учитывая вышеупомянутое решение Президиума ВАС РФ, в случае, если физически торговый зал не разделен на отдельные помещения, предназначенные соответственно для операций, облагаемых ЕНВД, и операций, не признаваемых объектами обложения ЕНВД, доказывать правомерность определения физического показателя при исчислении единого налога расчетным путем придется, скорее всего, в суде, и гарантировать, что суд встанет на сторону налогоплательщика, невозможно.

Таким образом, в случае, если в помещении аптеки есть специальный отдел для обслуживания льготников, это не значит, что можно автоматически уменьшить площадь торгового зала, исходя из которой исчисляется единый налог, на площадь этого отдела. Как разъяснялось еще в Письмах Минфина России от 28.01.2008 № 03-11-04/3/28 и от 06.03.2008 № 03-11-04/3/107, в случае, если согласно инвентаризационным и (или) правоустанавливающим документам площадь отдела аптеки, осуществляющего продажу лекарств по льготным (бесплатным) рецептам, является частью площади торгового зала аптеки, то площадь данного отдела следует учитывать в целях определения показателя «площадь торгового зала (в квадратных метрах)» для исчисления ЕНВД. Следовательно, для того чтобы иметь основания попытаться исключить площадь «спецотдела для льготников» из площади торгового зала для исчисления ЕНВД, необходимо не только физически отделить его от «нельготного» зала (например, перегородками), но и оформить такой «расклад» в инвентаризационных и правоустанавливающих документах. В противном случае придется платить ЕНВД со всей площади торгового зала аптеки, включая и площадь спецотдела для льготников.

Продажа лекарств учреждениям здравоохранения и коммерческим организациям

Нередко аптеки продают лекарства не только населению, но также и различным организациям (причем необязательно учреждениям здравоохранения). Например, коммерческим организациям — для пополнения ими аптечек первой медицинской помощи или для витаминизации и противогриппозной профилактики сотрудников.

В этом случае порядок применения ЕНВД зависит прежде всего от вида договора, в рамках которого осуществляется продажа лекарств.

Как разъясняется в Письме Минфина России от 19.06.2009 № 03-11-09/218, исходя из норм гражданского законодательства (в частности, ст. 492 ГК РФ) и разъяснений ВАС РФ (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 № 18) к розничной торговле в целях применения ЕНВД относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи физическим и юридическим лицам для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, то есть не для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности (например, для последующей реализации, для обеспечения ведения предпринимательской деятельности и т.д.).

Значит, если, например, лекарства или медицинские товары у аптеки приобретает частная клиника, которая будет использовать приобретенные товары при оказании платных медицинских услуг, то есть при ведении своей предпринимательской деятельности, такая продажа однозначно не может считаться розничной торговлей.

Но с другой стороны, если лекарства приобретаются юридическим лицом, но для использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, и при этом сделка произведена по договору розничной купли-продажи — в частности, представителю юридического лица, фактически осуществляющему покупку, выдан кассовый чек и товарный чек, но не накладная и счет-фактура, — такая операция в принципе может считаться относящейся к розничной торговле в целях применения ЕНВД. Причем договор розничной купли-продажи не заключается в письменной форме — он считается заключенным в момент передачи продавцом покупателю кассового или товарного чека.

Однако чаще всего при реализации товаров юридическим лицам заключается договор поставки или просто договор купли-продажи (именно договор купли-продажи, а не договор розничной купли-продажи). И в этом случае операции в рамках такого договора однозначно считаются оптовой, а не розничной торговлей в целях налогообложения.

Например, в Письме Минфина России от 23.01.2009 № 03-11-09/15 финансисты заявили об отсутствии оснований для применения ЕНВД в отношении реализации товаров юридическим лицам по договору поставки по муниципальному контракту по причине отнесения данной деятельности к оптовой торговле. И разъяснили, что в отличие от договора розничной купли-продажи по договору поставки поставщик (продавец), осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ), а покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором.

И реализация товаров юридическим лицам по договору поставки по муниципальному контракту относится к оптовой торговле, налогообложение которой должно осуществляться в рамках «упрощенки» или общего режима налогообложения.

Аналогичные разъяснения финансисты давали и раньше. Так, в Письме Минфина России от 24.01.2008 № 03-11-04/3/17 они указали, что деятельность аптеки по осуществлению реализации больницам, школам, детским садам медикаментов на основании договоров поставки (с оформлением товарных накладных), в том числе на основании заключенного контракта с муниципальными органами власти, подлежит налогообложению не в рамках ЕНВД, а в соответствии с иными налоговыми режимами. А в Письме Минфина России от 29.04.2008 № 03-11-05/104 то же самое отнесено и к индивидуальному предпринимателю, заключившему муниципальные контракты на поставку лекарственных средств больницам.

Изготовление лекарств

Часто аптеки не только продают готовые лекарственные препараты, но и сами изготавливают лекарства по заказам населения и по требованиям лечебно-профилактических учреждений.

С одной стороны, в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1), утвержденным Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 № 329-ст, изготовление аптеками лекарственных средств включается в группировку 52.31 «Розничная торговля фармацевтическими товарами».

Однако, с другой стороны, как мы уже отмечали, в ст. 346.27 Налогового кодекса РФ отдельно оговорено, что реализация продукции собственного производства (изготовления) не относится к розничной торговле.

Поэтому, как разъяснялось еще в Письмах Минфина России от 10.12.2007 № 03-11-04/3/482 и от 29.12.2007 № 03-11-04/3/522, реализация аптеками и аптечными учреждениями лекарственных средств собственного изготовления (изготовленных в аптеке) в целях налогообложения не может быть отнесена к розничной торговле и, соответственно, не подлежит переводу на ЕНВД.

Аналогичное мнение выражено и в более поздних Письмах — например, от 22.01.2009 № 03-11-06/3/07 и от 17.04.2009 № 03-11-06/3/99, где уточняется, что деятельность аптечных учреждений по реализации изготовленных данными учреждениями лекарственных препаратов (средств) подлежит налогообложению в соответствии с иными налоговыми режимами: в рамках общей или упрощенной системы налогообложения.

Не забудем про раздельный учет

Не забывайте, что согласно п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иными режимами налогообложения.

При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Подписано в печать

25.02.2010

---