Статья: Апелляционное обжалование аптекой решений налоговиков по итогам проверок

(Дмитриева Т.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 6)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 6

В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель ИФНС выносит решение либо о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В решении о привлечении к ответственности излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности, указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф. В решении об отказе в привлечении излагаются обстоятельства, послужившие основанием для отказа, кроме того, могут быть указаны размер недоимки (если эта недоимка была выявлена в ходе проверки) и сумма соответствующих пеней.

Иными словами, решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности является итоговым документом по результатам налоговой проверки, составленным инспекцией, проводившей налоговую проверку (Письмо ФНС России от 13.03.2014 № ЕД-4-2/4529).

Однако если аптечная организация не согласна с выводами, содержащимися в итоговом документе контролеров, то у нее есть право их оспорить, поскольку любому налогоплательщику в РФ гарантирована административная и судебная защита его прав и законных интересов (п. 1 ст. 22 НК РФ). При этом важно знать, что в налоговом законодательстве существует определенный порядок урегулирования налоговых споров такого характера — досудебный. Разберем, что он представляет собой и какие этапы необходимо пройти налогоплательщику для защиты своих интересов в спорах с налоговыми органами.

В соответствии с п. 1 ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Аптеки не исключение.

В налоговом законодательстве на сегодняшний день действует обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров по вынесенным решениям контролеров по камеральным и выездным налоговым проверкам (п. 2 ст. 138 НК РФ). Это значит, что обжаловать в суде решение по результатам налоговой проверки можно только после обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган. В чем суть данной системы? Что она дает налогоплательщику?

Преимущества досудебного урегулирования споров (с точки зрения ФНС)

Основными целями досудебного урегулирования, по мнению ФНС, является развитие таких механизмов урегулирования налоговых споров, которые бы позволили добиваться разрешения налоговых споров без участия суда, в том числе:

• повышение прозрачности процедуры рассмотрения жалоб налогоплательщиков;
• упрощение способов взаимодействия сторон (налогоплательщик — налоговый орган);
• создание условий и стимулов для разрешения споров во внесудебном порядке.

Действующая система досудебного урегулирования налоговых споров, как считает ФНС, обеспечивает <1>:

• контроль за законностью и обоснованностью решений, вынесенных в отношении налогоплательщиков нижестоящими инспекциями;
• достижение высокой эффективности и объективности разрешения налоговых споров;
• создание информационно-аналитических баз решений, вынесенных по результатам рассмотрения жалоб, анализ судебной практики по налоговым спорам, перешедшим в судебную стадию разрешения;
• сокращение потенциальных причин возникновения налоговых споров (их предотвращение);
• максимальную оперативность разрешения налоговых споров во внесудебном порядке;
• совершенствование информирования налогоплательщиков о процедуре досудебного урегулирования, о ее преимуществах.

---

<1> См. Концепцию развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов РФ на 2013 — 2018 годы, утв. Приказом ФНС России от 13.02.2013 № ММВ-7-9/78@.

Обязательный досудебный порядок обжалования

Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц осуществляется в соответствии с разд. VII НК РФ.

Пунктом 2 ст. 138 НК РФ установлено: акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ (п. 2 ст. 138 НК РФ) (Письмо Минфина России от 29.09.2017 № 03-03-06/1/63598).

Обратите внимание! Акты ненормативного характера высшего налогового ведомства страны, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются сразу в судебном порядке (Письмо Минфина России от 12.01.2018 № 03-05-06-04/808). На указанные акты не распространяется обязательный досудебный порядок обжалования (Письмо Минфина России от 21.11.2016 № 03-02-07/1/68355).

Что такое акт ненормативного характера?

Налоговое законодательство не дает ответа на поставленный вопрос. Единственным документом, содержащим определение акта ненормативного характера, является утратившее на сегодняшний день силу Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5. Его положения предписывают: при применении ст. 137 и 138 НК РФ следует исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен путем предъявления требования о его признании недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

К сведению. При толковании вышеназванных статей Налогового кодекса следует принимать во внимание, что понятие «акт» используется в них в ином значении, чем в ст. 100 НК РФ.

Примеры ненормативных актов налоговых органов, действий (бездействия) налоговых органов, которые могут быть обжалованы, приведены на сайте высшего налогового ведомства страны (www.nalog.ru). Среди таковых названы:

• отказ в возврате налога;
• решение о приостановлении операций по счетам;
• требование об уплате налога, пени или штрафа;
• решение о взыскании налога;
• отказ в предоставлении налогового вычета.

Решение о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности также является актом ненормативного характера.

Начало процедуры обжалования

Если решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, вынесенное по результатам проверки, по мнению налогоплательщика, нарушает его права, то он должен обратиться в вышестоящий налоговый орган с жалобой — апелляционной или обычной. Все зависит от того, каким статусом обладает оспариваемое решение.

Из анализа положений ст. 138, 139, 139.1 НК РФ следует, что в досудебном порядке могут быть обжалованы:

• вступившие в законную силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения путем подачи жалобы в налоговый орган в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ);
• не вступившие в законную силу — путем подачи апелляционной жалобы в течение месяца (п. 2 ст. 139.1 НК РФ).

В связи с этим отметим, что срок вступления в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности установлен п. 9 ст. 101 НК РФ: один месяц со дня вручения проверяемому лицу. Обращение последнего в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении) за совершение налогового правонарушения, признается апелляционной жалобой (абз. 3 п. 1 ст. 138 НК РФ).

Примечание. Апелляционной жалобой считается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам проведения камеральной или выездной налоговой проверки, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права. Апелляционная жалоба должна быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения.

Если же налогоплательщиком обжалуется уже вступившее в силу решение налогового органа, то соответствующее обращение признается жалобой (абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ). На ее подачу НК РФ отведен один год со дня вынесения оспариваемого решения.

Примечание. Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, если, по мнению этого лица, они нарушают его права. Жалоба может быть подана в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы данный срок может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом по ходатайству лица, подающего жалобу (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ).

Куда следует обратиться с жалобой?

В соответствии с п. 1, 2 ст. 139, п. 1, 2 ст. 139.1 НК РФ и обычная, и апелляционная жалобы на решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении) за совершение налогового правонарушения подаются через вынесший соответствующее решение налоговый орган. Приняв от налогоплательщика жалобу, инспекция в течение трех дней со дня ее поступления обязана направить ее вместе со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (региональное управление ФНС).

К сведению. Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается выходным и (или) нерабочим праздничным днем. В случаях, когда последний день срока приходится на выходной или праздничный день, днем окончания срока является ближайший следующий за ним рабочий день (п. 6, 7 ст. 6.1 НК РФ).

Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщику право неоднократно обжаловать решение налогового органа по разным основаниям и не содержит положений, меняющих порядок (последовательность) такого обжалования при подаче повторной жалобы. Иными словами, жалоба на ненормативный правовой акт подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, решение которого обжалуется (см. Постановление АС МО от 18.04.2018 № Ф05-2087/2018 по делу № А41-54036/2017).

Обратите внимание! Налоговый кодекс не содержит запрета подачи в вышестоящий налоговый орган повторной жалобы на решение нижестоящего налогового органа, если для этого имеются обстоятельства, которые ранее не были предметом исследования и оценки вышестоящим налоговым органом (Постановление АС ЗСО от 13.02.2018 № Ф04-58/2018 по делу № А81-2778/2017).

О форме и содержании жалобы

Статьей 139.2 НК РФ установлено: жалоба (апелляционная жалоба) подается в письменной форме. Она должна быть подписана лицом, ее подавшим, или его представителем (с приложением подтверждающих его полномочия документов). Она может быть также направлена в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

Форма документа законодательно не утверждена, однако п. 2 названной статьи предписывает обязательное указание в обращении следующих сведений:

• фамилии, имени, отчества и места жительства физического лица или наименования и адреса организации, подающих жалобу;
• обжалуемых актов налогового органа ненормативного характера;
• наименования налогового органа, акт ненормативного характера которого обжалуется;
• оснований, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;
• требований лица, подающего жалобу;
• способов получения решения по жалобе (на бумажном носителе, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика).

В жалобе могут быть также указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для ее своевременного рассмотрения сведения. К жалобе могут быть приложены подтверждающие доводы налогоплательщика документы.

Обратите внимание! Образцы жалобы (апелляционной жалобы) представлены на сайте ФНС в разделе «Досудебное урегулирование налоговых споров».

В соответствии с п. 7 ст. 138 НК РФ лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), до принятия решения по ней может отозвать ее полностью или в части путем направления письменного заявления в ИФНС, рассматривающую жалобу. Отзыв жалобы (апелляционной жалобы) лишает налогоплательщика права на повторное обращение в налоговый орган по тем же основаниям.

Оставление жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения

Вышестоящий налоговый орган, получив от нижестоящей инспекции жалобу налогоплательщика, вправе оставить ее без рассмотрения (полностью или в части), если установит следующие факты:

• жалоба (апелляционная жалоба) подана с нарушением порядка, прописанного в п. 1 ст. 139.2 НК РФ;
• не указаны акты налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, которые привели к нарушению прав лица, подавшего жалобу;
• жалоба подана после истечения установленного срока и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано;
• до принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе) от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части;
• ранее подана жалоба (апелляционная жалоба) по тем же основаниям;
• до принятия решения по жалобе налоговый орган сообщил об устранении нарушения прав лица, подавшего жалобу, в порядке, установленном п. 1.1 ст. 139 НК РФ.

К сведению. Согласно п. 1.1 ст. 139 НК РФ при получении жалобы налоговый орган обязан принять меры по устранению нарушения прав лица, подавшего жалобу. В случае устранения нарушения прав инспекция сообщает об этом в вышестоящий налоговый орган в течение трех дней со дня такого устранения с приложением подтверждающих документов (при их наличии).

Налоговый орган, рассматривающий жалобу, принимает решение об оставлении жалобы без рассмотрения (полностью или в части) в течение пяти дней со дня ее получения. Данное решение вручается или направляется лицу, подавшему жалобу, в течение трех дней со дня его принятия.

Оставление жалобы без рассмотрения не препятствует повторному обращению налогоплательщика в инспекцию в сроки, установленные НК РФ для ее подачи, за исключением случая отзыва им жалобы, имевшего место ранее (п. 3 ст. 139.3 НК РФ).

Процедурные моменты, связанные с рассмотрением жалобы

Порядок рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) установлен ст. 140 НК РФ. По правилам п. 2 вместе с жалобой (апелляционной жалобой) рассмотрению региональным налоговым управлением подлежат:

• документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу);
• дополнительные документы, представленные в ходе ее рассмотрения налогоплательщиком;
• материалы, представленные нижестоящим налоговым органом.

Обратите внимание! В ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) лицо, подавшее эту жалобу, до принятия по ней решения вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы. Причем сделать это можно не только одновременно с подачей жалобы, но и после того. Однако рассмотрены они будут вышестоящим налоговым органом в том случае, если налогоплательщик представит пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется (п. 1, 4 ст. 140 НК РФ).

По общему правилу вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу) без участия налогоплательщика. Однако в случае выявления в ходе ее рассмотрения противоречий между сведениями, содержащимися в представленных нижестоящим налоговым органом материалах либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в материалах нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу и все материалы по ней с участием лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу) (см. Письмо Минфина России от 16.03.2018 № 03-02-08/16553).

Пунктом 3 ст. 140 НК РФ установлено, что по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) региональное управление ФНС:

• оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;
• отменяет акт налогового органа ненормативного характера;
• отменяет решение контролеров полностью или в части;
• отменяет решение полностью и принимает по делу новое решение;
• признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Вышестоящий налоговый орган, действуя в рамках п. 5 ст. 140 НК РФ, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе ее рассмотрения, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, оговоренном в ст. 101 НК РФ, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.03.2018 № 03-02-07/1/18213).

Обратите внимание! В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности представить объяснения.

Основаниями для отмены решения инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности вышестоящим налоговым органом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (в том числе неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, о месте и времени рассмотрения соответствующих материалов), если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем налогового органа неправомерного решения.

Сроки вынесения решения по жалобе

В силу п. 6 ст. 140 НК РФ решение по жалобе (апелляционной жалобе) принимается региональным управлением в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен на месяц:

• при необходимости получения региональным управлением ФНС документов от территориальной инспекции, принявшей оспариваемый ненормативный акт;
• при представлении налогоплательщиком в ходе рассмотрения жалобы дополнительных документов в подтверждение его позиции.

Решение о продлении срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, ее подавшему, в течение трех дней со дня его принятия. Такой же срок предусмотрен для вручения решения, принимаемого по результатам рассмотрения жалобы.

Примечание. В силу абз. 2 п. 2 ст. 138 НК РФ если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные п. 6 ст. 140 НК РФ, то акты налоговых органов ненормативного характера могут быть обжалованы в судебном порядке.

Если налогоплательщик не удовлетворен результатами решения, вынесенного вышестоящим налоговым органом, то он вправе подать жалобу в высшее налоговое ведомство (ФНС) в течение трех месяцев со дня принятия региональным управлением ФНС решения по жалобе (апелляционной жалобе) на основании абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ. (Высшее налоговое ведомство ФНС рассматривает и выносит решение по жалобе, руководствуясь общими положениями, предусмотренными гл. 19 и 20 НК РФ.)

Альтернатива указанным действиям — обращение в суд (п. 2 ст. 138, ст. 142 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 138 НК РФ в случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного п. 6 ст. 140 НК РФ.

Т.П. Дмитриева

---