Статья: «Антиковидные» затраты аптек: особенности их отражения в налоговом учете

(Гришина О.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 12)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 12

В целях минимизации угрозы инфицирования своих сотрудников и покупателей коронавирусной инфекцией аптечные организации предпринимают комплекс мер — начиная от покупки СИЗ и заканчивая уборкой (дезинфекцией) торговых и служебных помещений. Эти мероприятия являются затратными. Как учесть подобные расходы для целей налогообложения, мы поясним в данном материале.

Затраты на дезинфекцию и противовирусную обработку помещений

Законом № 121-ФЗ <1> внесены изменения в гл. 25 и 26.2 НК РФ. В частности, пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ дополнен новой фразой, а п. 1 ст. 346.16 НК РФ (перечень разрешенных к учету при УСНО расходов) — новым пп. 39, в которых говорится о затратах на дезинфекцию помещений и приобретение приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты <2>. Эти затраты признаются в налоговом учете при условии, что они осуществляются для выполнения санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований органов государственной власти и органов местного самоуправления, их должностных лиц в связи с коронавирусной инфекцией. Данные нормы, очевидно, нуждаются в дополнительных пояснениях.

---

<1> Федеральный закон от 22.04.2020 № 121-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

<2> Действие новых положений распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2020.

Во-первых, фраза «дезинфекция помещений» подразумевает как приобретение дезинфицирующих средств, так и непосредственную обработку помещений. Следовательно, руководствуясь нормами пп. 7 п. 1 ст. 264 и пп. 39 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, аптечные организации могут признать при налогообложении и расходы на покупку самих средств дезинфекции, и затраты на обработку этими средствами помещений.

Кроме того, в налоговых нормах (пп. 7 п. 1 ст. 264 и пп. 39 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) не сделано акцентов на том:

• какие это помещения — производственные или административные (офисные);
• какими силами должна производиться обработка помещений — собственными или посредством привлечения третьих лиц <3>.

---

<3> До сих пор Минфин России не возражал и против включения в налоговую базу затрат на уборку производственных и офисных помещений независимо от того, осуществлялась уборка собственными силами «упрощенца» или же привлеченной для этих целей клининговой компанией (см., например, Письма от 13.04.2011 № 03-11-06/2/53, от 03.11.2009 № 03-11-06/2/235, от 25.06.2009 № 03-11-09/224).

Указанные обстоятельства, на наш взгляд, существенно расширяют перечень затрат, учитываемых при налогообложении.

Во-вторых, касательно покупки приборов, оборудования, спецодежды и СИЗ в пп. 7 п. 1 ст. 264 и пп. 39 п. 1 ст. 346.16 НК РФ также не сделано никаких дополнительных уточнений. Указания на то, что это имущество должно быть включено в некие перечни, утвержденные подзаконными актами, отсутствуют. В нормах назван единственный критерий для признания обозначенных затрат в составе расходов — выполнение санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований органов государственной власти и органов местного самоуправления, их должностных лиц. А значит, при надлежащем документальном подтверждении (и творческом подходе) аптеки, руководствуясь вышеназванными нормами, могут признать в налоговой базе достаточно обширный перечень приобретаемого в целях борьбы с распространением коронавирусной инфекции имущества.

Обратите внимание! В Письме ФНС России от 13.08.2020 № СД-4-3/13046@ подчеркнуто:

1. Расходы на приобретение СИЗ должны быть адекватными количеству работающих лиц, частоте проводимой очистки предметов и дезинфекции помещений, а также площади помещений, подлежащих санитарной обработке.

2. Приобретение СИЗ в виде антисептических средств, градусников, масок, перчаток должно осуществляться с учетом Рекомендаций по организации работы предприятий в условиях распространения рисков COVID-19, направленных Письмом Роспотребнадзора от 20.04.2020 № 02/7376-2020-24.

Затраты на тестирование сотрудников на наличие коронавирусной инфекции

Некоторые аптеки заключили с медицинскими организациями соглашения о проведении регулярного тестирования своих сотрудников на наличие у них коронавирусной инфекции. Но можно ли учесть при налогообложении затраты на оплату таких услуг?

УСНО. Такой вид затрат в перечне разрешенных при УСНО расходов (п. 1 ст. 346.16 НК РФ) прямо не поименован. Между тем пп. 39 названного пункта разрешает учесть в составе расходов затрат на приобретение других средств индивидуальной и коллективной защиты. Полагаем, затраты по организации тестирования сотрудников на наличие у них коронавирусной инфекции можно признать таковыми, поскольку подобное тестирование проводится для своевременного выявления заразившихся коронавирусом лиц в целях снижения риска дальнейшего распространения этой инфекции (то есть в целях коллективной защиты) — обеспечения нормальных (безопасных) условий труда работников. Разумеется, учесть такие затраты при налогообложении можно при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (что предусмотрено п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Обратите внимание! Обязанность проводить такое тестирование иногда предусматривается в региональных актах (например, в Указе Мэра г. Москвы от 05.03.2020 № 12-УМ, Постановлении губернатора Московской области от 12.03.2020 № 108-ПГ). В этом случае работодателям еще проще доказать экономическую обоснованность и целесообразность несения подобных расходов, поскольку произведены они во исполнение требований региональных властей.

Таким образом, аптеки, исчисляющие «упрощенный» налог с разницы между доходами и расходами, вправе включить в налоговую базу при УСНО расходы, связанные с организацией тестирования сотрудников на коронавирус.

Налог на прибыль. Здесь применяется аналогичный подход. Расходы организаций на оплату услуг по проведению исследований на предмет наличия у работников новой коронавирусной инфекции направлены на выполнение требований действующего законодательства РФ в части обеспечения нормальных (безопасных) условий труда работников (что является обязанностью работодателя в силу ст. 212 ТК РФ). Поэтому такие расходы можно учесть в налоговой базе по налогу на прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. Письма Минфина России от 29.09.2020 № 03-03-06/1/84889, от 11.09.2020 № 03-03-06/1/79964).

Обратите внимание! Оплаченная аптекой стоимость исследований на предмет наличия у работников коронавирусной инфекции (иммунитета к ней), которые обусловлены необходимостью обеспечения нормальных (безопасных) условий труда работников, не может быть признана экономической выгодой (доходом) налогоплательщиков. Соответственно, доходов, подлежащих обложению НДФЛ, в таком случае не возникает (см. Письма Минфина России от 30.10.2020 № 03-04-06/94972, от 09.09.2020 № 03-03-06/3/79006, от 28.07.2020 № 03-04-06/65718, от 25.06.2020 № 03-03-07/54757).

В ситуации, когда работодатель компенсирует работнику затраты на проведение вышеназванных тестов, возмещаемую сумму можно рассматривать в качестве полученной в связи с исполнением работником его трудовых обязанностей, то есть воспользоваться освобождением от НДФЛ на основании п. 1 ст. 217 НК РФ.

Аналогичный подход применяется к исчислению страховых взносов (см. Письма Минфина России № 03-04-06/94972, от 18.08.2020 № 03-04-06/72409, от 07.07.2020 № 03-15-06/58517):

• при оплате аптекой стоимости тестирования работников объект обложения страховыми взносами не возникает;
• при компенсации работникам расходов на тесты сумма компенсации облагается взносами в общеустановленном порядке.

Возмещение сотрудникам затрат на оплату такси

Чиновники Роспотребнадзора в Письме № 02/7376-2020-24 рекомендовали работодателям доставлять сотрудников на работу и с работы служебным транспортом с целью минимизации контактов, если у сотрудников отсутствует личный транспорт.

К сведению. Меры для работодателей по профилактике новой коронавирусной инфекции (COVID-19) приведены также в Постановлении Главного государственного санитарного врача РФ от 13.03.2020 № 6, Приложении к Письму Роспотребнадзора от 10.03.2020 № 02/3853-2020-27, Письме Минпромторга России от 06.04.2020 № МД-23846/12.

Вместе с тем далеко не все работодатели располагают служебными транспортными средствами. И для того чтобы сотрудники не пользовались общественным транспортом, работодатели в качестве меры профилактики заболевания коронавирусом нередко возмещают им расходы по оплате поездок на такси из дома до работы и обратно. Правда, вопрос о признании таких затрат для целей налогообложения законодательно не урегулирован.

Оценим, каковы риски принятия этих сумм в состав расходов при исчислении «упрощенного» налога и налога на прибыль.

УСНО. В расходах при УСНО можно учесть лишь затраты на служебный транспорт и компенсации работникам за использование их личного транспорта в служебных целях (основание — пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), конечно, только в пределах норм, предусмотренных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92. Затраты на оплату проезда на работу и обратно (в частности, на такси) в перечне разрешенных к учету при УСНО расходов не поименованы.

Учесть эти затраты при налогообложении можно только в случае, если такая оплата является формой оплаты труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Но вначале придется доказать обоснованность ее включения в состав расходов на оплату труда, поскольку правовые основания для подобных действий отсутствуют.

Таким образом, суммы компенсации сотрудникам расходов на поездки на такси из дома на работу и обратно работодателям рискованно учитывать в налоговой базе по «упрощенному» налогу: велика вероятность претензий со стороны налоговиков.

Налог на прибыль. Учесть рассматриваемые затраты в составе прочих расходов на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренные законодательством РФ, аптеки не могут, поскольку вышеназванные документы не обязывают работодателей обеспечивать доставку работников к месту работы и обратно.

Пункт 26 ст. 270 НК РФ также запрещает учесть в налоговой базе по налогу на прибыль расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом. Исключение — случаи, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В расходы на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ можно включить любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие и компенсационные выплаты, связанные с режимом работы или условиями труда, различные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (см. Письма Минфина России от 23.01.2020 № 03-03-06/1/3758, от 09.11.2020 № 03-01-10/97136).

К примеру, аптечная организация может утвердить в коллективном договоре необходимость в профилактических целях доставки работников на такси к месту работы и обратно, учитывая неблагоприятную эпидемиологическую обстановку, что может являться дополнительным аргументом в целях признания указанных расходов.

Таким образом, аптека вправе учесть при исчислении налога на прибыль затраты на проезд работников на такси к месту работы и обратно в составе расходов на оплату труда (пп. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ) при условии, что обозначенные расходы предусмотрены трудовыми или коллективными договорами и соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Обратите внимание! С сумм компенсации работникам поездок на такси нужно исчислить и уплатить НДФЛ и страховые взносы в общеустановленном порядке (пп. 2 п. 2 ст. 211, ст. 217, п. 1 ст. 421, п. 1 ст. 422 НК РФ, ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

О.П. Гришина

---