Статья. «Актуальные вопросы оформления первичных документов»

(Л.Ларцева)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, № 5)

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ОФОРМЛЕНИЯ ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ

Первичный бухгалтерский документ — письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее дальнейших пояснений и детализации. Неправильное составление и принятие к учету первичных документов влекут за собой штрафные санкции со стороны контролирующих органов. Поэтому для бухгалтеров важно знать, как должен быть оформлен первичный документ для принятия его к учету, а также в каких случаях стоит признавать расходы, подтвержденные данными документами, а в каких нет.

В настоящей статье мы рассмотрим наиболее актуальные и часто задаваемые вопросы, связанные с порядком принятия к учету первичных документов.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными, и на основании их ведется бухгалтерский учет.

Хозяйственные операции, не подтвержденные первичными учетными документами, не принимаются к учету и не подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета.

Первичный документ принимается к учету, если он составлен по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие реквизиты:

• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц.

Создание первичных учетных документов, установление порядка и сроков передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в учреждении графиком документооборота.

Понятие «документооборот» применительно к движению первичных документов в бухгалтерском учете определено в п. 5.1. Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР от 29.07.1983 № 105 (далее — Положение № 105): это создание или получение от других предприятий, учреждений, принятие к учету, обработка, передача в архив первичных документов.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Все документы, которыми оформляются хозяйственные операции, связанные с денежными средствами, подписываются руководителем и главным бухгалтером либо уполномоченными ими лицами.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Вправе ли организация для подтверждения расходов применять первичные учетные документы в электронном виде?

Пунктом 7 ст. 9 Закона № 129-ФЗ предусмотрено, что первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. При этом организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ, суда и прокуратуры.

Согласно ч. 3 ст. 11 Федерального закона № 149-ФЗ <*> электронное сообщение, подписанное электронно-цифровой подписью (ЭЦП) или иным аналогом собственноручной подписи, признается электронным документом, равнозначным документу, подписанному собственноручной подписью, в случаях, если федеральными законами или иными правовыми актами не устанавливается или не подразумевается требование о составлении такого документа на бумажном носителе.

---

<*> Федеральный закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации».

Электронно-цифровая подпись в электронном документе признается равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе. При этом она является таковой при одновременном соблюдении следующих условий (п. 1 ст. 4 Федерального закона № 1-ФЗ <*>) (далее — Закон № 1-ФЗ):

---

<*> Федеральный закон от 10.01.2002 № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи».

• сертификат ключа подписи, относящийся к данной электронно-цифровой подписи, не утратил силу (действует) на момент проверки или на момент подписания электронного документа при наличии доказательств, определяющих момент подписания;
• подтверждена подлинность ЭЦП в электронном документе;
• электронно-цифровая подпись используется в соответствии со сведениями, указанными в сертификате ключа подписи.

Следовательно, применение в первичных учетных документах электронно-цифровой подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления, допускается при соблюдении условий, установленных в п. 1 ст. 4 Закона № 1-ФЗ и ст. 9 Закона № 129-ФЗ (Письмо Минфина России от 26.05.2004 № 04-02-05/2/28).

Таким образом, учреждения для подтверждения своих расходов могут использовать первичные документы, составленные в электронном виде, только в том случае, если они заверены ЭЦП лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления, а также если нормативными актами не предусмотрено составление этого документа только в бумажном виде.

Можно ли использовать факсимиле вместо «живой» подписи на первичном документе?

Факсимиле — это точное воспроизведение каким-либо способом (при помощи фотографии, гравирования и т.п.) рукописи, документа, подписи, либо результат такого воспроизведения.

Минфин в Письме от 26.10.2005 № 03-01-10/8-404 указал, что и законодательство о бухгалтерском учете, и законодательство о налогах и сборах не предусматривают использования факсимильного воспроизведения подписи при оформлении первичных документов и счетов-фактур.

Такого же мнения придерживаются налоговые органы. Они считают, что использование факсимильного воспроизведения подписи и печати с помощью механического или иного копирования на счете-фактуре не допускается, так как в данном случае эти счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению (Письма ФНС России от 14.02.2005 № 03-1-03/210/11, МНС России от 21.04.2004 № 03-1-08/1039/17).

Документы составлены на иностранном языке. Нужен ли перевод?

Первичные учетные документы, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на язык РФ. Так, в Письме ФНС России от 10.12.2004 № 03-1-08/2472/16 говорится о том, что идентифицировать показатели счетов-фактур, заполненных на иностранном языке, с соответствующими показателями первичных учетных документов, оформленных на русском языке, на основании которых осуществляется отгрузка товаров (работ, услуг), не представляется возможным. А значит, налоговый орган не вправе подтвердить правомерность и обоснованность вычетов сумм НДС, указанных в счете-фактуре, отдельные показатели которого заполнены на иностранном языке. Минфин также согласен с тем, что перевод первичных документов на русский язык обязателен (Письмо от 04.04.2005 № 03-03-01-04/1/148). Из данного Письма следует, что если у организации какие-либо документы, подтверждающие расходы, не переведены на русский язык, то соответствующие расходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Предположим, что перевод документов на русский язык у организации есть. Какие требования предъявляются к такому переводу? Должен ли он быть заверен нотариально?

Так, в Письме Минфина России от 20.03.2006 № 03-02-07/1-66 разъяснено, что действующее законодательство РФ не регламентирует порядок перевода первичных учетных документов с иностранного языка на русский. Такой перевод может выполнить как профессиональный переводчик, так и специалист фирмы. Поэтому организация вправе самостоятельно определить лицо, которое сделает перевод первичных учетных документов на русский язык, при условии, если у него есть необходимая квалификация.

Расходы на выполнение перевода первичных документов, являющихся деловой документацией организации, с иностранного языка можно принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Признаются ли расходы по кассовому чеку, на котором выцвела информация?

На основании п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В соответствии с п. 4 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Совета Министров — Правительства РФ от 30.07.1993 № 745, кассовый чек должен иметь следующие реквизиты:

• наименование организации;
• идентификационный номер организации;
• заводской номер контрольно-кассовой машины;
• порядковый номер чека;
• дату и время покупки (оказания услуги);
• стоимость покупки (услуги);
• признак фискального режима.

Чек, выдаваемый покупателю, может содержать и другие данные (например, перечень приобретаемых товаров). В случае отсутствия такого перечня покупателю выписывается товарный чек с указанием в нем названия организации, наименования и сорта (артикула) изделия, цены, даты продажи и фамилии продавца (Письмо УФНС по г. Москве от 12.04.2006 № 20-12/29007).

Таким образом, кассовые чеки являются первичными учетными документами, подтверждающими фактическое осуществление затрат по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются экономически оправданные затраты, осуществленные налогоплательщиком и подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. В случае отсутствия оформленных в установленном порядке документов, подтверждающих расходы организации, эти расходы не могут быть учтены при определении налогооблагаемой прибыли. Поэтому, если в чеках ККТ отсутствует какой-либо из вышеуказанных обязательных реквизитов или по каким-то причинам его невозможно прочитать, такие чеки не могут служить первичными документами, принимаемыми к учету для целей налогообложения.

Если применяемые модели ККТ формируют неустойчивые оттиски чеков, на которых со временем может теряться (выцветать) отраженная информация, то налогоплательщику необходимо сделать заверенные подписью должностного лица (руководителя) и печатью организации копии таких чеков либо иметь товарные чеки с соответствующими реквизитами. Отксерокопированный документ со временем не выцветет и сохранит информацию о понесенных затратах.

Таким образом, ксерокопии чеков ККТ и товарных чеков, сделанные в целях сохранения четкости отраженной на них информации, могут являться первичными учетными документами, подтверждающими для целей налогообложения прибыли фактическое осуществление затрат по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг).

Аналогичного мнения придерживаются также финансисты (Письмо от 03.04.2007 № 03-03-06/1/209).

Если нет расшифровок подписей...

В п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ указано, что к обязательным реквизитам первичных документов относятся наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также их личные подписи. Поэтому если в первичных документах отсутствуют расшифровки подписей, то расходы, подтверждаемые данными документами, не признаются.

Аналогичной позиции придерживаются суды (Постановления ФАС ДВО от 04.08.2006, 02.08.2006 № Ф03-А73/06-2/2540, от 31.05.2006, 24.05.2006 № Ф03-А73/06-2/1369, ФАС СЗО от 02.02.2006 № А13-1712/2005-28).

Однако существует и противоположное мнение. Например, в Постановлении ФАС ВСО от 18.09.2007 № А78-5307/06-Ф02-4651/07 указано, что если в первичном документе нет расшифровок подписей, то расходы, подтверждаемые этим документом, можно учесть и включить в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль. Данный вывод ФАС ВСО делает, основываясь на том, что согласно пп. «е», «ж» п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ для признания расходов на основании представленных первичных документов достаточно присутствия в них наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и их личных подписей.

Проанализировав обе позиции, рекомендуем во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами не признавать расходы, подтверждаемые документами, которые не содержат расшифровок подписей ответственных лиц.

Могут ли подтверждаться расходы документами, составленными не по унифицированной форме?

Условно можно выделить три позиции специалистов по этому вопросу. Первая заключается в том, что при несоблюдении унифицированных форм первичной учетной документации организация не вправе учитывать расходы, так как в этом случае не выполняются требования к первичным документам, установленные в п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ (Письмо УМНС по г. Москве от 18.02.2004 № 26-08/10738 «О налоге на прибыль организации»).

Также есть пример судебного решения — Постановление ФАС ЦО от 10.10.2006 № А62-5749/2004. В нем суд установил, что в представленных товарно-транспортных накладных не заполнены или неточно заполнены некоторые графы. Он пришел к выводу, что по неправильно оформленным документам невозможно определить действительные затраты общества, их экономическую оправданность, а следовательно, принять указанные расходы в целях налогообложения.

Согласно второй позиции расходы по документам, составленным не по унифицированным формам, можно учитывать, но только при наличии всех обязательных реквизитов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ.

Данный вывод подтверждается Постановлениями ФАС ЗСО от 22.03.2006 № Ф04-1851/2006(20801-А45-40) и ФАС МО от 13.01.2004 № КА-А40/10978-03, в которых судебные органы признали, что первичные документы, составленные не по унифицированной форме, могут быть приняты к учету, если содержат все обязательные реквизиты.

Третья позиция заключается в том, что расходы можно учитывать в случае реальности понесенных затрат.

В Постановлении ФАС ПО от 11.09.2007 № А65-20084/06-СА1-29 суд отклонил доводы налоговой инспекции о том, что необходимо применять унифицированные формы первичных учетных документов (актов): заполнение их по иным формам не является основанием для непринятия расходов, реально понесенных налогоплательщиком.

В Постановлении ФАС СЗО от 29.10.2007 № А66-925/2007 суд, признавая расходы документально подтвержденными, указал, что нарушение порядка заполнения товарно-транспортных накладных не опровергает факта передачи товара.

По нашему мнению, расходы, подтвержденные первичными документами, составленными не по унифицированной форме, можно принять к учету лишь в том случае, если в данных документах присутствуют все обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ.

Каков порядок внесения исправлений в первичные документы?

В соответствии с п. 5 ст. 9 Закона № 129-ФЗ внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. Также в п. 2.11. Положения Банка России от 03.10.2002 № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации» установлено, что исправления, помарки и подчистки, а также использование корректирующей жидкости в расчетных документах не допускаются.

Поскольку подчистки, поправки и исправления на бланках строгой отчетности не допускаются, испорченные или неправильно заполненные бланки не уничтожаются, а перечеркиваются и прилагаются к кассовому отчету за тот день, в котором они выписаны.

В остальные первичные учетные документы, то есть документы, не являющиеся кассовыми и банковскими, в соответствии с п. 5 ст. 9 Закона № 129-ФЗ исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Порядок исправления ошибок в первичных документах определен в п. 4 Положения № 105:

• ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением банковских и кассовых), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное;
• исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «исправлено», подтверждено подписью лиц, подписавших документ, с указанием даты исправления.

Подписано в печать

23.04.2008

---