Статья. «Актуальные вопросы бухгалтерского учета деятельности аптек бюджетных медицинских учреждений»

(М. Л. Аникина)

(«Советник бухгалтера в здравоохранении», 2007, № 4)

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АПТЕК БЮДЖЕТНЫХ МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ

Многие бюджетные учреждения здравоохранения имеют на своей территории аптеки.

В одних случаях аптеки при поликлиниках, больницах, диспансерах являются подразделениями данных бюджетных учреждений. В других случаях они представляют собой подразделения других организаций — унитарных предприятий, частных компаний или индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность по продаже лекарственных средств, перевязочных материалов и прочих товаров, — расположенные на арендуемых площадях бюджетных учреждений здравоохранения.

В обоих случаях у бухгалтера бюджетного медицинского учреждения могут возникнуть вопросы и проблемы, некоторые из которых мы рассмотрим в данной статье.

Аптека бюджетного учреждения занимается розничной торговлей медикаментами и товарами медицинского назначения

В случае если у бюджетного медицинского учреждения имеется не просто аптечный склад, обеспечивающий необходимыми медикаментами отделения больницы или поликлиники, но и собственная аптека, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами, у бухгалтера возникает целый ряд проблем при отражении операций, связанных с приобретением и продажей лекарств.

Приобретение и продажа «платных» лекарств

Первая проблема связана с применением Инструкции по бюджетному учету № 25н в отношении операций по приобретению и продаже лекарств населению за полную стоимость.

Во-первых, в Инструкции № 25н не предусмотрен отдельный счет для учета товаров, предназначенных для перепродажи. А потому все медикаменты, предназначенные как для использования в медицинском учреждении при оказании медицинских услуг, так и для перепродажи через аптеку учреждения, должны учитываться вместе на счете 0 10501 000 «Медикаменты и перевязочные средства».

Причем в случае, если продажа лекарств через аптеку является единственным видом предпринимательской деятельности, раздельный учет будет обеспечен за счет применения различных кодов видов деятельности (18-й разряд номера счета):

• оприходование лекарств, которые будут использованы в рамках бюджетной деятельности (при оказании медицинских услуг, финансируемых за счет бюджетных средств), будет отражаться по дебету счета 1 10501 340;
• а оприходование лекарств, которые должны быть проданы через аптеку, будет отражаться по дебету счета 2 10501 340.

А вот в случае, если помимо продажи лекарств учреждение занимается иными видами предпринимательской деятельности — например, оказывает платные медицинские услуги, требующие в том числе и расходования отдельных видов медикаментов, — под кодом «2» будут «скрываться» и лекарства, подлежащие перепродаже, и лекарства, приобретенные за счет средств от предпринимательской деятельности для дальнейшего использования при оказании платных медицинских услуг.

Во-вторых, продавать лекарства нужно, естественно, не по той цене, по которой они были приобретены, а по повышенной продажной цене, то есть необходимо делать наценку на закупленные лекарства. Однако в Инструкции № 25н такое понятие, как «наценка», вообще отсутствует. И никаких механизмов учета наценки не предусмотрено.

Более того, как мы уже отметили, все лекарственные средства Инструкция № 25н классифицирует как материальные запасы. А согласно п. 217 данной Инструкции отражать выбытие материальных запасов нужно следующим образом:

• балансовую стоимость реализованных активов предлагается отнести в дебет счета 0 40101 172 «Доходы от реализации активов», например, с кредита счета 0 10501 440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств»;
• расходы, связанные с реализацией активов, предлагается также относить в дебет счета 0 40101 172 «Доходы от реализации активов» (а также в дебет счета 0 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг», но только в части реализации готовой продукции) в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 40101 200 «Расходы учреждения»;
• а доходы от реализации активов, соответственно, должны быть отражены по кредиту счета 0 40101 172 «Доходы от реализации активов».

Однако такая схема записей в большей степени соответствует не операциям по продаже товаров, специально приобретенных для перепродажи, а операциям по реализации излишних, неиспользуемых материальных запасов. Ведь в отношении операций по продаже готовой продукции (то есть продукции, изготовленной непосредственно в данном бюджетном учреждении), а также операций, связанных с оказанием платных услуг, должен применяться счет 0 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг».

В то же время в случае, если лекарственные средства приобретались в качестве товаров для последующей перепродажи, налицо ведение в чистом виде предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли. Поэтому доходы от продажи таких медикаментов — всю выручку, определяемую путем умножения отпускных (продажных) цен на количество проданных лекарств, — следовало бы отражать в составе доходов от рыночных продаж. Данная сумма дохода представляет собой доход от продажи товаров (код 000 3 02 02000 00 0000 440 по Классификации доходов бюджетов РФ, Приложение № 1 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным Приказом Минфина России от 08.12.2006 № 168н). Под код 130 ЭКД данные доходы не подпадают, поскольку код 130 предполагает получение доходов от оказания платных услуг (код 000 3 02 01000 00 0000 130 «Доходы от продажи услуг»).

Таким образом, несмотря на то что в названии счета 0 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» не предусмотрены рыночные продажи товаров, для корректного отражения операций по розничной торговле лекарственными средствами через аптеки бюджетных медицинских учреждений, на наш взгляд, должны составляться следующие бухгалтерские записи:

• на продажную стоимость лекарств: Дебет 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» Кредит 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»;
• на покупную стоимость лекарств: Дебет 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» Кредит 2 10501 440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств»;
• на сумму, поступающую наличными от покупателей лекарств:

Дебет 2 20104 510 «Поступления в кассу»

Кредит 2 20503 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг».

Пример 1. В мае 2007 г. через аптеку поликлиники были проданы лекарственные средства на общую сумму 190000 руб. Предположим, что данные лекарственные средства были закуплены в том же месяце у поставщика за 134 000 руб.

Бухгалтеру поликлиники следует отразить операции по розничной торговле лекарствами следующими записями:

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Получены лекарства для перепродажи через аптеку от поставщика	134000	2 10501 340	2 30222 730
Оплачены приобретенные лекарства	134000	2 30222 830	2 20101 610
Отражено расходование денежных средств на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения»	134000	18
Отражена выручка от продажи лекарств через аптеку	190000	2 20503 560	2 40101 130
Списана покупная стоимость проданных лекарств	134000	2 40101 130	2 10501 440
Отражена наличная выручка, полученная от покупателей лекарств	190000	2 20104 510	2 20503 660
Сдана выручка в банк: — в момент передачи средств из кассы	190000	2 21003 560	2 20104 610
- в момент зачисления средств на лицевой счет	190000	2 20101 510	2 21003 660
Отражено поступление денежных средств на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств на банковские счета учреждения»	190000	17

Особенности продажи льготных лекарств

Помимо операций по продаже лекарств населению аптеки могут также осуществлять отпуск льготных лекарств. В некоторых случаях покупатель лекарства вносит часть стоимости наличными деньгами, а остальная часть погашается за счет средств бюджета. А в других случаях лекарства являются полностью бесплатными.

В случае если компенсация «бесплатной» части стоимости лекарств производится путем зачисления соответствующих денежных средств от управления здравоохранения или иных органов, осуществляющих выплату компенсаций за реализацию лекарств по льготным рецептам, в бухгалтерском учете следует отражать выручку от продажи лекарств аптекой в полном объеме с указанием суммы, которая подлежит компенсации.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что проданные лекарства были реализованы не за полную стоимость, а по льготным рецептам, предполагавшим оплату 50% стоимости лекарственного средства, то есть в кассу аптеки было получено 95000 руб. Остальные 95000 руб. были компенсированы управлением здравоохранения.

В этом случае бухгалтеру поликлиники следует отразить операции следующими записями:

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Получены лекарства для перепродажи через аптеку от поставщика	134000	2 10501 340	2 30222 730
Оплачены приобретенные лекарства	134000	2 30222 830	2 20101 610
Отражено расходование денежных средств на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения»	134000	18
Отражена выручка от продажи лекарств через аптеку	190000	2 20503 560	2 40101 130
Списана покупная стоимость проданных лекарств	134000	2 40101 130	2 10501 440
Отражена «бесплатная» часть стоимости льготных лекарств, подлежащая компенсации со стороны управления здравоохранения	95000	2 20505 560	2 20503 660
Отражена наличная выручка, полученная от покупателей лекарств	95000	2 20104 510	2 20503 660
Сдана выручка в банк: — в момент передачи средств из кассы	95000	2 21003 560	2 20104 610
- в момент зачисления средств на лицевой счет	95000	2 20101 510	2 21003 660
Отражено поступление компенсации от управления здравоохранения	95000	2 20101 510	2 20505 560
Отражено поступление денежных средств на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств на банковские счета учреждения»	190000	17

Отпуск бесплатных лекарственных средств может производиться в рамках договора на оказание посреднических услуг по отпуску населению таких лекарств на основании рецептов врачей, заключаемого между аптекой и уполномоченной фармацевтической организацией (УФО). За оказание таких услуг УФО выплачивает вознаграждение, как правило, после предоставления аптекой реестра рецептов лекарственных средств и реестра лекарственных средств. Подобные отношения регулируются гл. 51 ГК РФ, поскольку представляют собой торговлю в рамках договора комиссии.

Учет лекарственных средств, полученных от УФО, в этом случае должен осуществляться на забалансовом счете. Для коммерческих организаций предусмотрен счет 004 «Товары, принятые на комиссию», эквивалента которому в Инструкции по бюджетному учету нет. Поэтому бюджетное учреждение может использовать для этих целей забалансовый счет 02 «Материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Доходом аптеки в этом случае будет считаться комиссионное вознаграждение, выплачиваемое УФО в соответствии с заключенным договором.

Пример 3. Вновь изменим условия примера 1. Предположим, что лекарства стоимостью 134000 руб. были получены по договору с УФО для передачи по бесплатным рецептам. Вознаграждение, выплачиваемое после представления отчетных документов, составляет 30000 руб.

В этом случае бухгалтеру поликлиники следует отразить операции следующими записями:

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Получены лекарства от УФО для бесплатной передачи по льготным рецептам	134000	02
Отражена передача лекарств по бесплатным рецептам	134000		02
Отражена выручка в виде комиссионного вознаграждения от УФО	30000	2 20503 560	2 40101 130
Поступило вознаграждение от УФО на лицевой счет учреждения	30000	2 20101 510	2 20503 660
Отражено поступление денежных средств на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств на банковские счета учреждения»	30000	17

Возникает ли «вмененка»?

В случае если в той местности, где осуществляет деятельность соответствующее медицинское учреждение, розничная торговля переведена на ЕНВД, бухгалтеру учреждения придется также производить исчисление и уплату этого налога. Ведь предпринимательская деятельность по продаже лекарств населению однозначно подпадает под понятие розничной торговли. А площадь аптек, как правило, не превышает 150 кв. м, либо реализация лекарств осуществляется через аптечный киоск, который согласно ст. 346.27. НК РФ признается объектом стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов.

В случае если помимо продажи лекарств за полную стоимость аптека осуществляет также реализацию лекарственных средств населению по льготным и бесплатным рецептам, оплачиваемых частично за счет бюджетных средств, эта деятельность также признается розничной торговлей. А вот если льготные и бесплатные рецепты полностью оплачиваются за счет бюджетных средств, эти операции к розничной торговле не относятся и должны облагаться в рамках общего режима налогообложения. Такое разъяснение специалисты Минфина России дали в Письме от 01.12.2006 № 03-11-04/3/519.

Под «вмененку» подпадают и операции по отпуску лекарств по льготным рецептам по договору комиссии с УФО, если эта деятельность осуществляется от имени и на площади аптеки (медицинского учреждения, имеющего аптеку). Об этом, в частности, писал Минфин России в Письме от 18.01.2006 № 03-11-04/3/18.

Как мы выяснили, выручка от продажи лекарств через аптеку представляет собой доход от продажи товаров (код 000 3 02 02000 00 0000 440 по Классификации доходов бюджетов РФ, Приложение № 1 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным Приказом Минфина России от 08.12.2006 № 168н). Поэтому и начисление ЕНВД в отношении розничной торговли лекарствами должно также отражаться как уменьшение доходов по коду 440.

Консультант-эксперт

25.03.2007

---