--- title: "Решение ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10" number: "ВАС-9939/10" issuer: "Высший Арбитражный Суд Российской Федерации" issued_on: 2010-10-08 status: действует canonical: "https://bukva.ai/docs/reshenie-vas-993910" --- ## Решение ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 # Решение ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 <О признании недействующими пункта 13 и подпунктов 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 N БГ-3-04/430> **ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ** Именем Российской Федерации **РЕШЕНИЕ** от 8 октября 2010 г. N ВАС-9939/10
Резолютивная часть решения объявлена 01.10.2010
Решение в полном объеме изготовлено 08.10.2010 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи Бациева В.В., судей Завьяловой Т.В. и Поповченко А.А. рассмотрел в судебном заседании заявление индивидуального предпринимателя Пугачева Виктора Андреевича о признании недействующим [пункта 13](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100052) и [подпункта 1](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100060) - [3 пункта 15](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100062) Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430. Протокол судебного заседания вела секретарь судебного заседания Новикова О.В. В судебном заседании приняли участие представители: от индивидуального предпринимателя Пугачева Виктора Андреевича - Весенин С.Н. (по доверенности от 24.03.2010), от Министерства финансов Российской Федерации - Дугин А.С. (по доверенности от 31.12.2009 N 01-06-08/189), Нерубайло И.В. (по доверенности от 31.12.2009 N 01-06-08/191), от Федеральной налоговой службы - Злобин А.В. (по доверенности от 19.07.2010 N ММВ-29-7/313), Чугунова Ю.М. (по доверенности от 09.06.2010 N ММВ-29-7/262). Суд установил: Индивидуальный предприниматель Пугачев Виктор Андреевич (далее - заявитель) обратился в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующим [пункта 15](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100058) Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета доходов и расходов), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Приказ). В обоснование названного требования заявитель указал, что установленные оспариваемым [пунктом 15](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100058) Порядка учета доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей, применяющих кассовый метод, особенности учета расходов, определяющие период их признания для целей налогообложения моментом получения дохода (что влечет невозможность учета понесенных для изготовления продукции затрат в периоде их осуществления в случае, если произведенная продукция не была в этом периоде реализована и оплачена покупателями), не соответствуют [пункту 1 статьи 221](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101377), [статье 273](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-273#p102497) Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). [Статья 273](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-273#p102497) Кодекса, регламентируя для организаций порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не устанавливает положений, определяющих момент учета понесенных расходов датой получения соответствующего дохода. По мнению заявителя, Министерство финансов Российской Федерации и Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, определяя порядок признания расходов для индивидуальных предпринимателей (которые в силу [пункта 13](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100052) Порядка учета доходов и расходов обязаны применять кассовый метод учета), не учли положения [статьи 273](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-273#p102497) Кодекса, подлежащие применению к индивидуальным предпринимателям согласно [пункту 1 статьи 221](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101377) Кодекса, и, соответственно, необоснованно установили дополнительное условие для определения момента признания расходов, а именно - получение дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Учитывая изложенные основания заявленного требования, заявитель в ходе рассмотрения дела уточнил его и просил суд признать недействующими [подпункты 1](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100060) - [3 пункта 15](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100062) Порядка учета доходов и расходов. Кроме того, поскольку оспариваемые положения, определяя особенности учета расходов при кассовом методе, основываются на [пункте 13](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100052), устанавливающим обязательность применения индивидуальными предпринимателями данного метода учета, заявитель также дополнительно просил признать недействующим [пункт 13](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100052) Порядка учета доходов и расходов. Уточнение предмета рассматриваемого требования в силу [пункта 1 статьи 49](https://bukva.ai/docs/kodeks-95-fz/statya-1#p100283) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является правом заявителя, и суд принимает данное уточнение. Таким образом, с учетом сделанного уточнения требований заявителем оспариваются [пункт 13](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100052) Порядка учета доходов и расходов, предписывающий применение индивидуальными предпринимателями кассового метода учета доходов и расходов, а также [подпункты 1](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100060) - [3 пункта 15](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100062) данного Порядка, определяющие особенности учета расходов, а именно то, что: - стоимость приобретенных материальных ресурсов подлежит включению в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг [(подпункт 1)](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100060); - расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, подлежат учету при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах [(подпункт 2)](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100061); - в случае, когда деятельность носит сезонный характер, т.е. затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы [(подпункт 3)](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100062). Министерство финансов Российской Федерации, возражая против заявленного требования, указывает на принятие оспариваемого [Приказа](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002) в рамках полномочий, предоставленных [пунктом 2 статьи 54](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-54#p390) Кодекса. Законодатель, не урегулировав в [Кодексе](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-1) порядок признания доходов и расходов индивидуальными предпринимателями, делегировал право на определение этого [порядка](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100014) Министерству финансов Российской Федерации. Оспариваемые положения [пункта 15](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100058) Порядка учета доходов и расходов, определяя период учета расходов датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены, соответствуют [пункту 1 статьи 221](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101377) Кодекса, в силу которого признание фактически понесенных и документально подтвержденных расходов возможно лишь при условии непосредственной связи этих расходов с полученным доходом. Таким образом, определение периода признания расходов датой получения соответствующего дохода соответствует указанному условию о непосредственной связи расходов и доходов. Ссылку заявителя на [статью 273](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-273#p102497) Кодекса Министерство финансов Российской Федерации полагает необоснованной, поскольку [пункт 1 статьи 221](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101377) Кодекса, регулируя вопрос применения индивидуальными предпринимателями профессиональных налоговых вычетов, отсылает к [главе](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101834) "Налог на прибыль организаций" только в части определения состава учитываемых расходов, но не момента их признания. Указанные доводы также приведены и в возражениях Федеральной налоговой службы. Выслушав представителей сторон и оценив приводимые ими доводы, суд полагает, что требования заявителя подлежат удовлетворению в силу следующего. Оспариваемый заявителем [Приказ](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002) принят Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам во исполнение [пункта 2 статьи 54](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-1#p100536) Кодекса, в соответствии с которым индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации (указанная норма в редакции, действовавшей на момент издания [Приказа](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002), предусматривала его принятие Министерством финансов Российской Федерации совместно с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам). Согласно [пункту 1 статьи 17](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-17#p100162) Кодекса порядок исчисления налога наряду с объектом налогообложения, налоговой базой, налоговым периодом, налоговой ставкой, порядком и сроком уплаты налога, относится к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным. Учитывая положения [пунктов 1](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-3#p100027), [5](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-3#p100035) и [6 статьи 3](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-1#p100036) Кодекса, закрепляющих принцип законного установления налога, а также [статьи 4](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-1#p194) Кодекса, определяющей компетенцию федеральных органов исполнительной власти в сфере издания нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов, суд полагает, что [пункт 2 статьи 54](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-54#p390) Кодекса подлежит истолкованию, как делегирующий соответствующим федеральными органами исполнительной власти регулирование по вопросам, касающимся определения порядка учета доходов и расходов, документирования и отражения соответствующих хозяйственных операций в учетных регистрах, а не порядка исчисления налога на основании указанных данных. Противоположный подход к истолкованию [пункта 2 статьи 54](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-54#p390) Кодекса, как допускающий регулирование порядка исчисления налога на доходы индивидуальными предпринимателями на уровне нормативного акта, принимаемого федеральным органом исполнительной власти, означал бы нарушение требования об установлении налогов только и исключительно в законодательном порядке. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в [Постановлении](https://bukva.ai/docs/postanovlenie-16-p-1997#p100021) от 11.11.1997 N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года", установить налог можно только законом; налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогообложения; если существенные элементы налога устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке. Порядок исчисления налога на доходы включает в себя регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов. В силу [пунктов 1](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-3#p100027), [5](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-3#p100035) и [6 статьи 3](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-1#p100036), [статьи 4](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-1#p194), [пункта 1 статьи 17](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-17#p100162) указанные вопросы, как связанные с определением элемента налогообложения - порядка исчисления индивидуальными предпринимателями налога на доходы - подлежат урегулированию [Кодексом](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-1). Учитывая изложенное, [пункт 1 статьи 221](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101377) Кодекса, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному [главой](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101834) "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям [главы 25](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101834) Кодекса не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения. [Глава 25](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101834) Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в [статьях 271](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-271#p102421) - [273](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-273#p102497) Кодекса два метода - начисления и кассовый. При этом согласно [пункту 1 статьи 273](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p104438) Кодекса выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме. Предоставление же индивидуальным предпринимателям права выбора применения кассового метода необходимо также постольку, поскольку в силу [пункта 4 статьи 227](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101480) Кодекса индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют право на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный же убыток может возникнуть, в том числе, ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены). Соответственно, закрепление в [пункте 13](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100052) Порядка учета доходов и расходов положения об обязательности применения индивидуальными предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов не соответствует [пункту 1 статьи 273](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p104438) Кодекса. Суд не может согласиться с доводами Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы о допустимости закрепленного в [подпунктах 1](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100060) - [3 пункта 15](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100062) Порядка учета доходов и расходов регулирования, как основанного на реализации предусмотренного [пунктом 1 статьи 221](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101377) Кодекса принципа непосредственной связи расходов с полученным доходом, что возможно лишь при учете расходов для целей налогообложения в момент получения соответствующего дохода. Указанная [норма](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101377) Кодекса, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве. Подобное общее требование закреплено в отношении расходов не только индивидуальных предпринимателей, но организаций. [Пункт 1 статьи 252](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101954) Кодекса, определяя условия, которым должны соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов, уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальная подтвержденность), также устанавливает требование об относимости затрат, а именно о том, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно [пункту 3 статьи 273](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p102500) Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма [Кодекса](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p102500) не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. [Пункт 3 статьи 273](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p102500) Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате [пунктом 3 статьи 273](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p102500) Кодекса только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения. Реализованный в [подпунктах 1](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100060) - [3 пункта 15](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100062) Порядка учета доходов и расходов принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены, характерен для метода начисления. Вместе с тем следует отметить, что и при применении метода начисления согласно [пункту 1 статьи 272](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p102459), [пункту 2 статьи 318](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1521) Налогового кодекса Российской Федерации в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которые в силу [пункта 1 статьи 318](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p103122) Кодекса относятся к категории прямых расходов. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных, согласно [пункту 2 статьи 318](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1521) Кодекса учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований [Кодекса](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143). Таким образом, принимая оспариваемый [Приказ](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002) (который был разработан в связи с введением в действие [главы 25](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101834) Кодекса "Налог на прибыль организаций", к положениям которой в части определения порядка определения расходов для целей налогообложения отсылает [пункт 1 статьи 221](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101377) Кодекса), Министерство финансов Российской Федерации и Министерство Российской Федерации по налогам и сборам не вправе были устанавливать для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные [статьей 273](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-273#p102497) Кодекса. С учетом изложенного [пункт 13](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100052) и [подпункты 1](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100060) - [3 пункта 15](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100062) Порядка учета доходов и расходов не соответствуют положениям [пункта 1 статьи 221](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101377), [статьи 273](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-273#p102497) Налогового кодекса Российской Федерации. Руководствуясь [статьями 195](https://bukva.ai/docs/kodeks-95-fz/statya-195#p101223), [196](https://bukva.ai/docs/kodeks-95-fz/statya-196#p101236) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, [статьей 333.37](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1284) Налогового кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации
решил: признать [пункт 13](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100052) и [подпункты 1](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100060) - [3 пункта 15](https://bukva.ai/docs/prikaz-86n-2002#p100062) Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, не соответствующими Налоговому [кодексу](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-1) Российской Федерации и недействующими.
Взыскать с Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы в пользу индивидуального предпринимателя Пугачева Виктора Андреевича 200 (двести) рублей государственной пошлины. Председательствующий судья
**В.В.БАЦИЕВ**
Судья
**Т.В.ЗАВЬЯЛОВА** Судья
**А.А.ПОПОВЧЕНКО**
---