--- title: "Решение ВАС РФ от 21.05.2009 N ВАС-3454/09" number: "ВАС-3454/09" issuer: "Высший Арбитражный Суд Российской Федерации" issued_on: 2009-05-21 status: утратил силу canonical: "https://bukva.ai/docs/reshenie-vas-345409" --- ## Решение ВАС РФ от 21.05.2009 N ВАС-3454/09 # Решение ВАС РФ от 21.05.2009 N ВАС-3454/09 <О признании частично недействующей формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 05.05.2008 N 54н> > [!WARNING] > КонсультантПлюс: примечание. > [Приказ](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008) Минфина РФ от 05.05.2008 N 54н утратил силу в связи с изданием [Приказа](https://bukva.ai/docs/prikaz-172n-2010#p100007) Минфина РФ от 15.12.2010 N 172н. Приказом ФНС РФ от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@ утверждены новая форма [Декларации](https://bukva.ai/docs/prikaz-mmv-7-3730-at#p100020) и [Порядок](https://bukva.ai/docs/prikaz-mmv-7-3730-at#p101440) ее заполнения. **ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ** **РЕШЕНИЕ** от 21 мая 2009 г. N ВАС-3454/09 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего - судьи Тумаркина В.М., судей Полетаевой Г.Г. и Поповченко А.А. рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению закрытого акционерного общества "Алексеевский молочноконсервный комбинат" о признании недействующими листа 02 в части показателя, отражаемого по [строке 050](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100120), и приложения 3 к листу 02 в части показателей, отражаемых по [строке 290](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100282) и [строке 360](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100289) налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения". В заседании приняли участие представители: от заявителя - закрытого акционерного общества "Алексеевский молочноконсервный комбинат" - Болдырева В.М. (доверенность от 10.04.2009 N 35), Клишина Н.И. (доверенность от 14.05.2009 N 43), Сердюк А.Н. (доверенность от 10.04.2009 N 34); от Министерства финансов Российской Федерации (ответчика) - Ковпак С.В. (доверенность от 15.12.2008 N 01-06-08/192), Лалаев Г.Г. (доверенность от 21.04.2009 N 01-06-08/104). Протокол судебного заседания вела помощник судьи Никитина Л.В. Суд установил следующее: закрытое акционерное общество "Алексеевский молочноконсервный комбинат" (далее - общество, заявитель) обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта - [формы](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100018) налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация), утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения" (далее - Приказ Минфина России от 05.05.2008 N 54н), в части показателей, отражаемых плательщиками названного налога в декларации по [строке 050](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100120) "Убытки (строка 360 приложения 3 к листу 02)" листа 02 и по [строке 290](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100282) "Убыток от реализации долей, паев (строка 280 - строка 270)", [строке 360](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100289) "Убытки по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160, 201, 230, 260, 290 приложения 3 к листу 02)" приложения 3 к листу 02, как не соответствующих [статье 6](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-1#p100049), [пунктам 1](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1486) и [2 статьи 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p4010), [статье 315](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-315#p103073) Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), Федеральному [закону](https://bukva.ai/docs/zakon-58-fz-2005/statya-1) от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ). В обоснование своих требований представители заявителя пояснили, что в 2008 году общество продало третьим лицам доли в уставных капиталах двух обществ с ограниченной ответственностью, стоимость каждой из которых превысила выручку от реализации этих имущественных прав, и представили договоры купли-продажи долей в уставном капитале от 12.03.2008 N 137/03 и от 20.03.2008 N 154/03. В таких случаях, как считает общество, [декларация](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100018), утвержденная Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, понуждает налогоплательщика определять убыток по указанным операциям ([строка 290](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100282) приложения 3 к листу 02) как разность стоимости от реализации доли [(строка 280)](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100281) и выручки от реализации доли [(строка 270)](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100280). Исчисленный убыток наряду с иными убытками отражается по [строке 360](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100289) приложения 3 к листу 02 декларации, переносится в [строку 050](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100120) и увеличивает прибыль по [строке 060](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100121) листа 02 декларации. Общество обратилось в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Белгородской области за разъяснением о порядке заполнения декларации за 2008 год по операциям реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью третьему лицу применительно к правилам, содержащимся в [пунктах 1](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1486) и [2 статьи 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p4010) Кодекса. Названная инспекция в письме от 10.02.2009 N 05-3-04/1590 сообщила, что в силу [пункта 2 статьи 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p4010) Кодекса для целей налогообложения убытком налогоплательщика признается лишь превышение цены приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанных в [подпунктах 2](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1485) и [3 пункта 1](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p102347) данной статьи, над выручкой от реализации. [Статьей 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-268#p2247) Кодекса учет убытка от реализации имущественных прав для целей налогообложения прибыли организаций не предусмотрен. Общество, руководствуясь [Приказом](https://bukva.ai/docs/prikaz-mm-3-6287-at) Федеральной налоговой службы от 24.06.2008 N ММ-3-6/287 "Об утверждении формата представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов в электронном виде (на основе XML) (версия 5)", представило в упомянутую инспекцию 19.03.2009 декларацию за 2008 год, исполнив ее в соответствии с [Приказом](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100018) Минфина России от 05.05.2008 N 54н. Общество также обращает внимание на то, что несмотря на внесенные Федеральным [законом](https://bukva.ai/docs/zakon-58-fz-2005/statya-1#p100161) от 06.06.2005 N 58-ФЗ дополнения в [статью 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-268#p2247) Кодекса, действовавшие в 2005 году и позднее до 01.07.2008 Приказы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 11.11.2003 [N БГ-3-02/614](https://bukva.ai/docs/prikaz-bg-3-02614) "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций" (далее - Приказ МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614) и Минфина России от 07.02.2006 [N 24н](https://bukva.ai/docs/prikaz-24n-2006) "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения" (далее - Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н) предусматривали учет убытка от реализации имущественного права в общем порядке, то есть в соответствующих декларациях учитывались как выручка от реализации имущественных прав, так и в качестве расходов их стоимость без какой-либо корректировки, влекущей увеличение прибыли на сумму убытка по операциям реализации долей в уставном капитале хозяйственного общества, и лишь с изданием [Приказа](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008) Минфина России от 05.05.2008 N 54н, вступившего в силу с 01.07.2008, в [форме](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100018) декларации появились оспариваемые обществом положения. [Глава 25](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101834) Кодекса в период, предшествовавший изданию последнего из названных Приказов, не претерпела изменений, позволяющих сделать вывод о необходимости включения в налоговую базу по налогу на прибыль убытков от продажи имущественного права в виде доли в уставном капитале хозяйственного общества. По мнению заявителя, [глава 25](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101834) Кодекса не содержит положений, влекущих увеличение прибыли организации на сумму упомянутых убытков, поэтому оспариваемые им положения декларации в нарушение [статьи 6](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-1#p100049) Кодекса запрещают действия налогоплательщиков, разрешенные [Кодексом](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-1), изменяют установленные [Кодексом](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-1) основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, противоречат общим началам и буквальному смыслу конкретных положений [Кодекса](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-1). Данные обстоятельства, как указывает заявитель, нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. В возражениях на заявление общества представители Минфина России просят в удовлетворении заявленных требований отказать и поясняют следующее. Согласно [статье 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p2248) Кодекса налогоплательщик при реализации товаров и имущественных прав вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и имущественных прав. Упомянутая стоимость определяется в порядке, установленном [подпунктами 1](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p102345), [2](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1485), [2.1](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1486) и [3 пункта 1 статьи 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p102347) Кодекса. В случае превышения доходов над расходами полученный положительный результат признается прибылью. В случае превышения расходов над доходами возникает убыток, который для целей налогообложения учитывается в порядке, установленном [пунктом 2 статьи 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p4010) Кодекса. Указанная [статья](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-268#p2247) предусматривает два способа определения налоговой базы по операциям реализации имущественных прав: первый, - уменьшение доходов от реализации имущественного права на его стоимость в пределах суммы доходов [(пункт 1)](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p2248), второй, - учет для целей налогообложения убытков - отрицательной разницы между выручкой от реализации имущественного права и ценой его приобретения с учетом расходов, связанных с реализацией имущественного права [(пункт 2)](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p4010). До 01.01.2009 в [пункте 2 статьи 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1489) Кодекса возможность учета убытка от реализации имущественных прав, обозначенных в [подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1486) Кодекса, предусмотрена не была, поэтому убыток от такой операции не уменьшал доходов от реализации. В [декларации](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100018) операции по реализации имущественных прав, в том числе долей в уставном капитале организации, отражаются следующим образом: по [строке 130](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100222) приложения 2 к листу 02 указываются признанные расходы (в том числе обозначенные по [строке 080](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100211) этого приложения); названные расходы переносятся в [строку 030](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100118) и уменьшают доходы от реализации, отражаемые по [строке 010](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100116) листа 02; убыток от реализации долей отражается по [строке 290](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100282) приложения 3 к листу 02 (разность между выручкой от реализации долей и стоимостью долей), переносится в [строку 360](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100289) приложения 3 к листу 02 и из указанной [строки](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100289) в [строку 050 листа 02](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100120); прибыль по [строке 060](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100121) листа 02 определяется как сумма доходов от реализации и внереализационных доходов, уменьшенная на сумму расходов от реализации и внереализационные расходы, и увеличивается на убытки, учтенные по [строке 360](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100289) приложения 3 к листу 02; показатель, исчисленный по [строке 060](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100121) листа 02, учитывается в налоговой базе по [строке 100](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100125) листа 02. Таким способом, по мнению Минфина России, обеспечивается установленный [статьей 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1489) Кодекса (в редакции, действовавшей в 2008 году) учет расходов в пределах доходов по операциям реализации имущественных прав, что не приводит к налогообложению убытка по этим операциям. В связи с внесенным Федеральным [законом](https://bukva.ai/docs/zakon-158-fz-2008/statya-1#p100160) от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ) дополнением в [пункт 2 статьи 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p4010) Кодекса Федеральной налоговой службой в адрес управлений и межрегиональных инспекций направлено [письмо](https://bukva.ai/docs/pismo-shs-22-3322#p100006) от 22.04.2009 N ШС-22-3/322, согласно которому с 01.01.2009 в декларации [строка 290](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100282) приложения 3 к листу 02 не заполняется и, соответственно, убыток от реализации долей, паев не включается в суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02, по [строке 360](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100289). Поскольку с 01.01.2009 изменился порядок учета названных убытков и оспаривание нормативных правовых актов в форме абстрактного нормоконтроля действующим законодательством не предусмотрено, представитель Минфина России полагает, что суд на основании [статьи 150](https://bukva.ai/docs/kodeks-95-fz/statya-1#p100944) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации прекращает производство по делу. В обоснование представлены определения Верховного Суда Российской Федерации от 30.07.2008 N ГКПИ08-1199 и от 16.09.2008 N КАС08-486. Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении общества, возражениях Минфина России и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд считает, что оспариваемые обществом положения декларации не соответствуют [Кодексу](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101834), поскольку вопреки содержащимся в нем положениям понуждают налогоплательщиков при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций увеличивать сумму прибыли на сумму убытка по операциям реализации долей в уставном капитале хозяйственного общества в форме общества с ограниченной ответственностью и тем самым лишают их возможности учитывать в полном размере расходы по названным операциям. В соответствии с [пунктом 1 статьи 274](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p102508) Кодекса налоговой базой для целей [главы 25](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101834) Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со [статьей 247](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101842) Кодекса, подлежащей налогообложению. Согласно [статье 247](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101842) Кодекса прибылью российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной [главой](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101834) Кодекса. Как следует из содержания [пункта 1 статьи 249](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101861) и [подпункта 1 пункта 1 статьи 253](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101968) Кодекса, доходом от реализации признается выручка от реализации имущественных прав; расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на приобретение и реализацию имущественных прав. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, которые уменьшают полученные доходы ([пункт 1 статьи 252](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101955) Кодекса). В отношении расходов, связанных с имущественными правами, в [пункте 2.1 статьи 252](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p4267) Кодекса содержатся особенности, внесенные в указанную статью Федеральным [законом](https://bukva.ai/docs/zakon-58-fz-2005/statya-1#p100060) от 06.06.2005 N 58-ФЗ, которые касаются вновь созданных и реорганизованных организаций. Особенностям определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав также посвящена [статья 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-268#p2247) Кодекса. Согласно [пункту 1](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p2248) этой статьи налогоплательщики при реализации товаров и (или) имущественных прав вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в порядке, установленном [подпунктами 1](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p102345) - [3](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p102347), что корреспондирует [статьям 247](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101843), [249](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101861), [252](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p4267) и [253](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101968) Кодекса. Предметами сделок, финансовые результаты с которыми влияют на налоговую базу по налогу на прибыль, обозначенными в [статье 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-268#p2247) Кодекса, являются амортизируемое имущество [(подпункт 1 пункта 1)](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p102345), прочее имущество (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) [(подпункт 2 пункта 1)](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1485), имущественные права (доли, паи, права требования долга) [(подпункт 2.1 пункта 1)](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1486), покупные товары [(подпункт 3 пункта 1)](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p102347). В наименование и содержание [статьи 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-268#p2247) Кодекса изменения, посвященные особенностям определения расходов при реализации плательщиками налога на прибыль имущественных прав, внесены Федеральным [законом](https://bukva.ai/docs/zakon-58-fz-2005/statya-1#p100161) от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Этим же [Законом](https://bukva.ai/docs/zakon-58-fz-2005/statya-1#p100171) в [пункте 2](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1489) указанной статьи слова "приобретения имущества" заменены словами "приобретения (создания) имущества (имущественных прав)", в связи с чем указанный [пункт](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1489) изложен в следующей редакции: "Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения". В [пункте 1 статьи 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p2248) Кодекса имущественным правам посвящен только [подпункт 2.1](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1486). [Статьей 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-268#p2247) Кодекса предусмотрены особенности налогообложения в отношении следующих операций: реализации амортизируемого имущества (в [подпункте 1 пункта 1](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p102345) содержится отсылка к [пункту 1 статьи 257](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p102078) Кодекса и в [пункте 3](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p102354) определен порядок учета убытка по операциям с данным имуществом), реализации долей и паев, полученных участниками и пайщиками при реорганизации организаций (в [подпункте 2.1 пункта 1](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1486) имеется отсылка на [пункты 4](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1498) - [6 статьи 277](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p3072) Кодекса), реализации права требования долга (в [подпункте 2.1 пункта 1](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1488) имеется отсылка на [статью 279](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-279#p102579) Кодекса), реализации покупных товаров (в [подпункте 3 пункта 1](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p2249) имеется отсылка на [статью 320](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-320#p1528) Кодекса). Наличие названных особенностей свидетельствует о том, что [статья 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-268#p2247) Кодекса не содержит препятствий для учета как доходов от реализации долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью, так и расходов без ограничения размера обозначенных в ней расходов. В результате сравнения положений [статьи 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-268#p2247) Кодекса с иными статьями [главы 25](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101834) Кодекса на предмет корреспонденции доходов и расходов, не участвующих в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, также не усматривается указанных препятствий. В налоговой базе не учитываются следующие доходы, обозначенные в [статье 251](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101895) Кодекса: в виде имущественных прав, которые получены обществом в виде взноса в уставный капитал организации (включая превышение цены размещения долей над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) [(подпункт 3 пункта 1)](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101898); в виде имущественных прав, которые получены при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками либо получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества (его правопреемником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества [(подпункт 4 пункта 1)](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p2184). Последний из названных случаев корреспондирует со [статьей 26](https://bukva.ai/docs/zakon-14-fz-1998/statya-1#p100214) Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ); в виде имущественных прав, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации [(пункт 3)](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1470). При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал ([пункт 1 статьи 270](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p102372) Кодекса). Однако перечисленные случаи, влекущие исключение из налоговой базы доходов и расходов, не касаются вопросов налогообложения операций по переходу (реализации) доли (части доли) участника общества с ограниченной ответственностью третьим лицам. Данные правоотношения регулируются [статьей 21](https://bukva.ai/docs/zakon-14-fz-1998/statya-1#p100169) Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ и [статьей 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-268#p2247) Кодекса. [Статья 277](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-277#p752) Кодекса также не препятствует учету расходов по операциям реализации доли в уставном капитале хозяйственного общества, поскольку в ней установлены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), которые относятся к обществу-эмитенту, размещающему акции (доли, паи), и акционеру (участнику, пайщику), осуществляющему передачу имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев). Поэтому налоговая база участника общества с ограниченной ответственностью по сделке реализации третьему лицу доли в уставном капитале общества названной организационной правовой формы определяется в соответствии со [статьей 274](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-274#p102507) Кодекса с учетом особенностей определения расходов при реализации имущественных прав, установленных [статьей 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-268#p2247) Кодекса, применительно к [подпункту 2.1 пункта 1](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1486) которой при реализации имущественных прав в виде долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью доходы от такой реализации уменьшаются на стоимость имущественных прав, определяемую как цена их приобретения и сумма расходов, связанная с приобретением и реализацией долей. Поскольку Федеральным [законом](https://bukva.ai/docs/zakon-58-fz-2005/statya-1#p100009) от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены дополнения в отдельные статьи [главы 25](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101834) Кодекса, посвященные налогообложению операций с имущественными правами, упоминание в [пункте 2 статьи 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p4010) Кодекса названных прав означает признание для целей налогообложения убытков по этим операциям. Последующее внесение Федеральным [законом](https://bukva.ai/docs/zakon-158-fz-2008/statya-1#p100160) от 22.07.2008 N 158-ФЗ дополнения в указанный [пункт](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p4010) в виде ссылки в нем на [подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1486) Кодекса не свидетельствует об ограничении расходов по таким операциям суммой дохода и не препятствует учету убытков. В результате анализа документов о прохождении в Государственной Думе Федерального Собрания законопроекта N 66610-5 "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (пояснительная записка, финансово-экономическое обоснование, заключение Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам, заключение Правового управления аппарата Государственной Думы) не нашли подтверждения доводы Минфина России о том, что только со вступлением в силу с 01.01.2009 Федерального [закона](https://bukva.ai/docs/zakon-158-fz-2008/statya-1) от 22.07.2008 N 158-ФЗ налогоплательщик вправе учитывать убыток по операциям реализации имущественных прав в виде долей в уставном капитале хозяйственного общества. Указанный законопроект был внесен Правительством Российской Федерации, предполагал урегулирование иных вопросов [главы 25](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101834) Кодекса и не предполагал внесения каких-либо изменений в [статью 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-268#p2247) Кодекса. Упомянутые изменения в [пункт 2 статьи 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p4010) Кодекса появились в проекте Закона N 66610-5, подготовленном ко второму чтению в Государственной Думе Федерального Собрания. Поскольку каких-либо пояснений, касающихся экономического обоснования изменений, внесенных в указанный [пункт](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p4010), Минфином России не дано, суд считает, что это дополнение направлено на устранение возможного несоответствия предыдущей редакции [пункта 2](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1489) [пункту 1 статьи 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p2248) Кодекса. Утверждения Минфина России о том, что упоминание в [пункте 2 статьи 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p4010) Кодекса имущественных прав касается таких активов организации, как нематериальные активы, не подтверждаются какими-либо доказательствами. Из указанного следует, что доводы Минфина России о возможности уменьшения доходов от реализации имущественных прав на их стоимость лишь в пределах суммы доходов, а также учета только убытков, обозначенных в [подпунктах 2](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1485) и [3 пункта 1 статьи 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p102347) Кодекса, опровергаются анализом положений [главы 25](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101834) Кодекса. Суд также признает обоснованными доводы общества о том, что действовавшие до [Приказа](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008) Минфина России от 05.05.2008 N 54н формы деклараций не предусматривали увеличения доходов налогоплательщика на сумму убытков от продажи долей в уставном капитале хозяйственного общества. Указанное усматривается из [приложения 3](https://bukva.ai/docs/prikaz-24n-2006#p100266) к листу 02 и из [строки 050 листа 02](https://bukva.ai/docs/prikaz-24n-2006#p100146) формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н. В этой же декларации стоимость реализованных имущественных прав отражалась в качестве расходов налогоплательщика по [строке 050 приложения 2 к листу 2](https://bukva.ai/docs/prikaz-24n-2006#p100233) и учитывалась в расходах, уменьшающих сумму доходов от реализации, по [строке 030 листа 2](https://bukva.ai/docs/prikaz-24n-2006#p100144) без ограничений. В названной [форме](https://bukva.ai/docs/prikaz-24n-2006#p101277) декларации, а также в [форме](https://bukva.ai/docs/prikaz-bg-3-02614#p100017) налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, применявшейся в 2005 году, каких-либо особенностей, влекущих увеличение доходов от реализации на сумму убытка от реализации имущественного права в виде доли в уставном капитале хозяйственного общества, предусмотрено не было. Федеральный [закон](https://bukva.ai/docs/zakon-58-fz-2005/statya-8#p100375) от 06.06.2005 N 58-ФЗ вступил в силу с 01.01.2006 и распространил положения, установленные [подпунктом 2](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1485), [абзацем вторым подпункта 2.1](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1487) и [пунктом 2 статьи 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p4010) Кодекса, на правоотношения, возникшие с 01.01.2005. Федеральный [закон](https://bukva.ai/docs/zakon-158-fz-2008/statya-1#p100252) от 22.07.2008 N 158-ФЗ вступил в силу с 01.01.2009. [Приказ](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008) Минфина России от 05.05.2008 N 54н действует с 01.07.2008 (с указанной даты признан утратившим силу [Приказ](https://bukva.ai/docs/prikaz-24n-2006) Минфина России от 07.02.2006 N 24н). Следовательно, включение в [форму](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100018) декларации убытков от реализации имущественных прав в качестве показателя, увеличивающего прибыль организации и налоговую базу по налогу на прибыль, не связано с изменениями, внесенными в [Кодекс](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143) Федеральными законами от 06.06.2005 [N 58-ФЗ](https://bukva.ai/docs/zakon-58-fz-2005/statya-1#p100009) и от 22.07.2008 [N 158-ФЗ](https://bukva.ai/docs/zakon-158-fz-2008/statya-1#p100009). Таким образом, утверждения Минфина России об уменьшении доходов от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью участником названного общества третьему лицу на их стоимость только в пределах суммы доходов и невозможности учета до 01.01.2009 убытков, обозначенных в [подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p1486) Кодекса, в отношении названных сделок основаны на толковании им положений [главы 25](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101834) Кодекса, которые суд признает ошибочными как не основанными на буквальном содержании норм данной [главы](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101834). С учетом изложенного суд приходит к выводу об обоснованности заявленных обществом требований и признает оспариваемые положения [формы](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100018) декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, не соответствующими [подпунктам 2](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-1#p100052), [3](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-6#p198), [7](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-1#p100057), [9 пункта 1 статьи 6](https://bukva.ai/docs/kodeks-146-fz/statya-6#p100059) и [главе 25](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101834) Кодекса как допускающие учет названных расходов только в пределах причитающихся к получению доходов. Прекращение производства по настоящему делу на основании [статьи 150](https://bukva.ai/docs/kodeks-95-fz/statya-1#p100944) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о чем упоминал представитель Минфина России в судебном заседании, суд считает недопустимым, поскольку в процессе судебного разбирательства установлено нарушение оспариваемым нормативным правовым актом прав и законных интересов заявителя (общество представило в налоговый орган [декларацию](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100018), изготовленную по правилам, установленным Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н), а также в силу правовых позиций, изложенных в [определении](https://bukva.ai/docs/opredelenie-182-o-2006#p100030) Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 182-О. Руководствуясь [статьями 110](https://bukva.ai/docs/kodeks-95-fz/statya-110#p100666), [167](https://bukva.ai/docs/kodeks-95-fz/statya-167#p101067), [168](https://bukva.ai/docs/kodeks-95-fz/statya-168#p101073) - [170](https://bukva.ai/docs/kodeks-95-fz/statya-170#p101083), [176](https://bukva.ai/docs/kodeks-95-fz/statya-176#p101111), [195](https://bukva.ai/docs/kodeks-95-fz/statya-195#p101223) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации
решил:
признать [форму](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100018) налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденную Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения", в части показателей, отражаемых по [строке 050 листа 02](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100120), [строке 290](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100282) и [строке 360](https://bukva.ai/docs/prikaz-54n-2008#p100289) приложения 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, не действующей в той мере, в какой названная декларация препятствует налогоплательщикам при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитывать убыток по операции реализации третьему лицу доли в уставном капитале хозяйственного общества в форме общества с ограниченной ответственностью, как не соответствующую [главе 25](https://bukva.ai/docs/kodeks-117-fz/statya-143#p101834) Налогового кодекса Российской Федерации. Взыскать с Министерства финансов Российской Федерации в пользу закрытого акционерного общества "Алексеевский молочноконсервный комбинат" 2000 (две тысячи) рублей государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 17.02.2009 N 1005.
Председательствующий - судья
Высшего арбитражного суда РФ
**В.М.ТУМАРКИН** Судьи Высшего арбитражного суда
**Г.Г.ПОЛЕТАЕВА,**
**А.А.ПОПОВЧЕНКО**
---