Решение Верховного Суда РФ от 30.05.2022 № АКПИ22-216

<Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим письма Минфина России от 20.11.2020 № 03-04-07/101287>

Верховный Суд Российской Федерации в составе:

судьи Верховного Суда Российской Федерации Кириллова В.С.,

при секретаре С.,

с участием прокурора Засеевой Э.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании административное дело по административному исковому заявлению Б. о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 20 ноября 2020 г. № 03-04-07/101287,

Министерством финансов Российской Федерации (далее также — Минфин России) 20 ноября 2020 г. издано письмо № 03-04-07/101287 по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации (далее — Письмо).

Разъясняя отдельные положения законодательства, Минфин России в Письме указал:

«Изменение порядка обложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, предусмотрено Федеральным законом от 1 апреля 2020 г. № 102-ФЗ „О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации“ (далее — Федеральный закон № 102-ФЗ).»

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Федерального закона № 102-ФЗ указанные изменения вступают в силу с 1 января 2021 г.

При этом согласно пункту 3 статьи 7 Федерального закона № 102-ФЗ положения статьи 214.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также — Кодекс) в его редакции применяются к доходам, полученным налогоплательщиками начиная с 1 января 2021 г.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса в целях главы 23 «Налог на доходы физических лиц» Кодекса, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 5 статьи 223 Кодекса, при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Учитывая изложенное, доходы в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за налоговый период, в котором указанные доходы были фактически получены.

Вместе с тем в том случае, если по условиям договора, стороной которого является клиент банка, проценты зачисляются банком в счет пополнения того же вклада клиента, то доход в виде таких процентов учитывается в целях налогообложения в налоговом периоде, в котором произведено указанное зачисление процентов».

Б. обратился в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением, в котором просит признать недействующим Письмо, ссылаясь на то, что оно обладает нормативными свойствами, позволяющими применять его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределенного круга лиц, по своему содержанию не соответствует действительному смыслу разъясняемых нормативных положений, а именно Федеральному закону № 102-ФЗ, статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, пункту 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, статье 451, пункту 1 статьи 839 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Считает, что разъяснения, данные в Письме, нарушают его право на изменение и расторжение договора в связи с существенным изменением обстоятельств; создает неравноправное положение для вкладчиков по вкладам в банках в зависимости от условий договоров банковского вклада, заключенных до 1 января 2021 г., срок действия которых истекает соответственно до 31 декабря 2020 г. и после 1 января 2021 г., так как по таким договорам доход в виде выплаты процентов по вкладу при истечении срока договора до 31 декабря 2020 г. не облагается налогом на доходы физических лиц (далее также — НДФЛ), а по договорам, срок действия которых истек после 1 января 2021 г., облагается НДФЛ. По мнению административного истца, положение подпункта 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно использовать в отношении доходов в виде процентов, формировавшихся до вступления в силу пункта 2 статьи 2 Федерального закона № 102-ФЗ.

В письменных возражениях Минфин России и Федеральная налоговая служба (далее также — ФНС России) указали, что Письмо издано в пределах предоставленных федеральному органу полномочий и в соответствии с действующим законодательством, не нарушает прав и законных интересов административного истца; Письмо не является актом, обладающим нормативными свойствами, а содержащиеся в нем разъяснения не выходят за рамки адекватного толкования положений действующего законодательства и не влекут изменение правового регулирования соответствующих отношений.

Министерство юстиции Российской Федерации в письменном отзыве заявило о рассмотрении административного искового заявления по существу без участия его представителя, указав на то, что Письмо соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений.

В судебном заседании административный истец Б. требование поддержал.

Представитель Министерства финансов Российской Федерации Ш., представитель Федеральной налоговой службы Г. не признали административный иск.

Выслушав объяснения административного истца Б., возражения представителя Министерства финансов Российской Федерации Ш., представителя Федеральной налоговой службы Г., обсудив письменный отзыв Министерства юстиции Российской Федерации, проверив наличие у оспариваемого акта нормативных свойств и его соответствие действительному смыслу разъясняемых нормативных положений, заслушав заключение прокурора Генеральной прокуратуры Российской Федерации Засеевой Э.С., полагавшей необходимым отказать в удовлетворении административного иска, Верховный Суд Российской Федерации не находит оснований для удовлетворения административного искового заявления.

Исходя из положений пункта 1 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с пунктом 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. № 329 (далее — Положение), Минфин России, являющийся федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности, в пределах своей компетенции издает нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Полномочия Минфина России в установленной сфере деятельности конкретизированы в том числе в статье 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой он дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1).

Минфин России координирует и контролирует деятельность находящихся в его ведении Федеральной налоговой службы, Федеральной пробирной палаты, Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка, Федеральной таможенной службы, Федерального казначейства и Федерального агентства по управлению государственным имуществом (пункт 2 Положения).

Реализуя предоставленные законом полномочия и отвечая на запрос ФНС России, Минфин России в лице директора Департамента налоговой политики дал разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в форме Письма, оспариваемого административным истцом.

Данные разъяснения ФНС России направлены для сведения и использования в работе налоговых органов в приложении к письму от 26 ноября 2020 г. № БС-4-11/19463@, а также размещены на официальном сайте указанной службы в сети «Интернет» (www.nalog.ru).

Таким образом, Письмо издано Минфином России при реализации полномочий, установленных законом.

В соответствии с требованиями пункта 1 части 5 статьи 217.1 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации по результатам рассмотрения административного дела об оспаривании акта, содержащего разъяснения законодательства и обладающего нормативными свойствами, суд принимает решение об удовлетворении заявленных требований полностью или в части, если оспариваемый акт полностью или в части не соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, устанавливает не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение.

Между тем подобного основания по настоящему делу не имеется.

Оспариваемое письмо содержит разъяснения по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом № 102-ФЗ, основанные на пунктах 2 и 3 статьи 7 поименованного федерального закона и отдельных положениях Налогового кодекса Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 и статья 214.2). При этом изложенные в Письме разъяснения не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах, а воспроизведенные в Письме конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации и сопутствующая им интерпретация соответствуют действительному смыслу разъясняемых нормативных положений и не устанавливают не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила.

Доводы административного истца о том, что оспариваемое письмо не соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, лишены правовых оснований.

По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, рассматриваемой во взаимосвязи с положениями ее статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3), федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения и сборов связан требованиями обеспечения конституционных принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной свободой усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога, а также основания и порядок освобождения от налогообложения.

Поскольку налоговые правоотношения имеют публично-правовую природу, обусловленную целями обеспечения равного налогового бремени и защиты прав, свобод и законных интересов налогоплательщиков, субъекты этих отношений связаны императивными предписаниями налогового закона, в том числе в части доходов, полученных налогоплательщиками.

Оценка содержания Письма должна производиться с учетом времени, когда дано разъяснение и редакции тех разъясняемых нормативных положений, которые в нем указаны.

Пунктом 2 статьи 2 Федерального закона № 102-ФЗ введена новая редакция статьи 214.2 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающая особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации.

Так, в отношении названных доходов налоговая база определяется налоговым органом как превышение суммы доходов в виде процентов, полученных налогоплательщиком в течение налогового периода по всем вкладам (остаткам на счетах) в указанных банках, над суммой процентов, рассчитанной как произведение одного миллиона рублей и ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации, действующей на первое число налогового периода, с учетом особенностей, установленных данной статьей.

При определении налоговой базы в соответствии с названным пунктом не учитываются доходы в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в валюте Российской Федерации в банках, находящихся на территории Российской Федерации, процентная ставка по которым в течение всего налогового периода не превышает 1 процента годовых, а также по счетам эскроу (пункт 1 статьи 214.2 Кодекса в редакции Федерального закона № 102-ФЗ).

Пунктом 4 статьи 214.2 Кодекса в редакции Федерального закона № 102-ФЗ обязанность по предоставлению в налоговые органы информации о размерах вкладов и полученных налогоплательщиками процентах по вкладам (остаткам на счетах) возложена на банки.

В силу пункта 3 статьи 7 Федерального закона № 102-ФЗ изложенные особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, установленные статьей 214.2 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции этого федерального закона), применяются к доходам, полученным налогоплательщиками начиная с 1 января 2021 г.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками (статья 209); при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса (пункт 1 статьи 210); налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (статья 216); при этом дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме (подпункт 1 пункта 1 статьи 223).

Положение пункта 2 статьи 2 Федерального закона № 102-ФЗ вступило в силу с 1 января 2021 г. и действует в системной связи с иными нормативными положениями налогового законодательства, в том числе определяющими дату фактического получения дохода для целей уплаты налога на доходы физических лиц как день выплаты дохода.

По смыслу изложенного доходы в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за налоговый период, в котором указанные доходы были фактически получены.

Исходя из системного толкования указанных выше норм с 1 января 2021 г. доходы от уплаты процентов по вкладам в банках (остаткам на счетах) на основании договоров банковских вкладов, выплата или зачисление которых на счет в банке осуществляются после 1 января 2021 г., то есть в налоговом периоде за 2021 г., подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц при условии, что общая сумма вкладов одного налогоплательщика составляет один миллион рублей и более.

В силу пункта 3 статьи 225 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Пунктом 6 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщики, получившие, в частности, доходы, указанные в статье 214.2 Кодекса, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, если иное не предусмотрено статьей 228 Кодекса.

Анализ приведенных норм в их совокупности и взаимной связи позволяет сделать вывод о том, что получение доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках связано не с периодом его формирования в предыдущем налоговом периоде, а с датой фактического зачисления на счет клиента банка либо получения; такие доходы, полученные после 1 января 2021 г., учитываются в целях налогообложения в налоговом периоде за 2021 г.

Данное правовое регулирование соответствует общему (основному) принципу действия закона во времени, который, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации (постановление от 22 апреля 2014 г. № 12-П; определения от 21 ноября 2013 г. № 1840-О, от 16 июля 2015 г. № 1779-О и др.), имеет целью обеспечение правовой определенности и стабильности законодательного регулирования в Российской Федерации и означает, что действие закона распространяется на отношения, права и обязанности, возникшие после введения его в действие.

Отмеченные выше законоположения в их системной взаимосвязи правильно истолкованы в соответствии с их смысловым содержанием в абзацах шестом и седьмом Письма.

Таким образом, оспариваемое письмо, актуальность которого в первую очередь определяется датой его издания, не вступает в противоречие с действующим законодательством о налогах и сборах.

В целом, дав разъяснения, Минфин России в Письме не изменил и не дополнил законодательство о налогах и сборах, поэтому содержание оспариваемого акта, вопреки доводам административного истца, не устанавливает не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение.

Кроме того, его издание не требовало соблюдения процедур, предусмотренных Указом Президента Российской Федерации от 23 мая 1996 г. № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» и Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997 г. № 1009.

В связи с этим доводы административного истца о нарушении Письмом его прав как налогоплательщика несостоятельны.

Оспаривая Письмо, административный истец фактически выражает несогласие с действиями и решениями налоговых органов, которые могут быть проверены в общем порядке при обжаловании им подобных решений, действий (бездействия).

Лишены фактических и юридических оснований утверждения административного истца о том, что Письмо не соответствует действительному смыслу статьи 451, пункта 1 статьи 839 Гражданского кодекса Российской Федерации, так как оспариваемый акт не содержит разъяснений относительно указанных нормативных положений, а следовательно, не может искажать их смысл.

Иные доводы Б. связаны непосредственно с оценкой содержания статьи 214.2, пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 3 статьи 7 Федерального закона № 102-ФЗ и их проверкой, что не относится к полномочиям Верховного Суда Российской Федерации, установленным Федеральным конституционным законом от 5 февраля 2014 г. № 3-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации».

Вместе с тем согласно пункту 91 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 26 марта 2022 г. № 67-ФЗ) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц в том числе в виде процентов, полученных в 2021 и 2022 годах по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации.

По приведенным выше мотивам Письмо не подлежит признанию недействующим по результатам проверки его содержания, поскольку оно не оказывает общерегулирующего воздействия на общественные правоотношения, отличного от требований закона.

Руководствуясь статьями 175 - 180, 217.1 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, Верховный Суд Российской Федерации

в удовлетворении административного искового заявления Б. о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 20 ноября 2020 г. № 03-04-07/101287 отказать.

Решение может быть обжаловано в Апелляционную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в течение месяца со дня его принятия в окончательной форме.

---