Решение Верховного Суда РФ от 23.01.2020 № АКПИ19-899

<О признании недействующим второго предложения подпункта «б» пункта 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н>

Верховный Суд Российской Федерации в составе:

судьи Верховного Суда Российской Федерации Иваненко Ю.Г.,

при секретаре С.,

с участием прокурора Степановой Л.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании административное дело по административному исковому заявлению общества с ограниченной ответственностью «ЛАССЕЛСБЕРГЕР» о признании недействующим второго предложения подпункта «б» пункта 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. № 91н,

приказом Министерства финансов Российской Федерации (далее также — Минфин России) от 13 октября 2003 г. № 91н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее — Методические указания). Нормативный правовой акт зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации (далее также — Минюст России) 21 ноября 2003 г., регистрационный номер 5252, опубликован в «Российской газете» 10 декабря 2003 г. № 250 и в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти 26 января 2004 г. № 4.

Согласно подпункту «б» пункта 54 Методических указаний годовая сумма амортизационных отчислений определяется при способе уменьшаемого остатка исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.

Общество с ограниченной ответственностью «ЛАССЕЛСБЕРГЕР» (далее — Общество) обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением о признании недействующим подпункта «б» пункта 54 Методических указаний с 16 ноября 2014 г., впоследствии (16 января 2020 г.) Общество уточнило административные исковые требования и заявило о признании недействующим второго предложения указанного подпункта, ссылаясь на то, что оспариваемое нормативное положение было принято на основании статьи 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ), статьи 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ), статьи 10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ), Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, которые в различное время до 16 ноября 2014 г. признаны утратившими силу или изменены.

В обоснование своего требования административный истец также указывает, что действующее законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете не содержит норм, аналогичных второму предложению подпункта «б» пункта 54 Методических указаний, которое нарушает права и законные интересы Общества, поскольку его применение налоговыми органами Республики Башкортостан при определении размера налога на имущество, подлежащего уплате административным истцом за 2015 — 2017 гг., привело к привлечению Общества к ответственности за неуплату налога на имущество и ограничивает право Общества на ускоренную амортизацию основных средств, предусмотренную Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ) и Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Кроме того, Общество считает, что оспариваемое нормативное положение противоречит пункту 25 статьи 156 Федерального закона от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов „О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон „Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации“ и „Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации“ (далее — Федеральный закон от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ), статье 13 Федерального закона от 4 ноября 2014 г. № 344-ФЗ „О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации“ (далее — Федеральный закон от 4 ноября 2014 г. № 344-ФЗ), а согласно Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ Методические указания не относятся к рекомендациям по бухгалтерскому учету.»

Минфин России в письменных возражениях с учетом их дополнений указал, что нормативный правовой акт издан федеральным органом исполнительной власти в пределах установленной действующим законодательством компетенции, считает, что требование административного истца является необоснованным, что его право на применение ускоряющего коэффициента в бухгалтерском учете не нарушено.

Минюст России в письменных объяснениях выразил позицию, что второе предложение подпункта «б» пункта 54 Методических указаний в настоящее время не приведено в соответствие с действующим законодательством Российской Федерации.

Представители Минфина России Л., Ш. не признали административный иск.

Представитель Министерства юстиции Российской Федерации А. поддержал позицию, изложенную в письменных объяснениях.

Выслушав объяснения представителей административного истца Б., К., Ф., возражения представителей Министерства финансов Российской Федерации Л., Ш., объяснения представителя Министерства юстиции Российской Федерации А., проверив оспариваемое нормативное положение на соответствие нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу, заслушав заключение прокурора Генеральной прокуратуры Российской Федерации Степановой Л.Е., полагавшей необходимым удовлетворить заявленное требование, Верховный Суд Российской Федерации находит, что административное исковое заявление подлежит удовлетворению.

Пунктом «в» части 2 статьи 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (в редакции Таможенного кодекса Российской Федерации от 28 мая 2003 г. № 61-ФЗ) установлено, что органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283 утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в которой разработка инструкций, методических указаний и рекомендаций по бухгалтерскому учету в разрезе отдельных положений (стандартов) поручена в том числе Минфину России.

Одной из основных задач Минфина России как федерального органа исполнительной власти, обеспечивавшего проведение единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики в Российской Федерации и координировавшего деятельность в этой сфере иных федеральных органов исполнительной власти, являлось обеспечение методологического руководства бухгалтерским учетом и отчетностью (кроме бухгалтерского учета и отчетности в Центральном банке Российской Федерации и кредитных организациях). К числу основных функций министерства относились подготовка предложений и реализация мер по методологическому руководству бухгалтерским учетом и отчетностью в Российской Федерации; утверждение планов счетов, типовых форм бухгалтерского учета и отчетности, инструкций по их применению и порядку составления отчетности (кроме бухгалтерского учета и отчетности в Центральном банке Российской Федерации и кредитных организациях) (пункт 1, подпункт 10 пункта 5, подпункты 52, 53 пункта 6 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 273).

Таким образом, Методические указания утверждены уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета относится к предмету регулирования Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2013 г.

Согласно части 1 статьи 30 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных названным федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченным федеральным органом и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу этого закона.

В силу части 1.1 названной статьи, введенной в действие Федеральным законом от 18 июля 2017 г. № 160-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон „О бухгалтерском учете“, Положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Министерством финансов Российской Федерации в период с 1 октября 1998 г. до дня вступления в силу данного федерального закона, признаются для его целей федеральными стандартами. При этом в силу части 15 статьи 21 указанного федерального закона федеральные стандарты не должны ему противоречить.»

Экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, если иное не установлено этим законом (часть 1 статьи 6).

Методические указания согласно их пункту 1 определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее также — ПБУ 6/01). Исходя из определенного Минфином России целевого назначения Методических указаний они, определяя порядок организации бухгалтерского учета основных средств, в том числе конкретизируя отдельные положения ПБУ 6/01, не могут изменять установленные ПБУ 6/01 общие правила учета основных средств.

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, как следует из их абзаца второго пункта 1, распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

Со дня принятия Методических указаний редакция второго предложения подпункта «б» пункта 54 этого нормативного правового акта не изменялась. Изложенное в данной норме положение о том, что субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум, а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения согласно условиям договора финансовой аренды не выше 3, имеет непосредственную ссылку на то, что это соответствует законодательству Российской Федерации.

На основании абзаца третьего пункта 19 ПБУ 6/01 в редакции, действовавшей на день принятия Методических указаний, годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации, то есть применительно к начислению амортизации объектов основных средств способом уменьшаемого остатка и использования коэффициента ускорения ПБУ 6/01 также имело ссылку на законодательство Российской Федерации без конкретизации нормативных правовых актов.

Следует согласиться с утверждениями административного истца, которые поддержаны Минюстом России в его письменном отзыве, что второе предложение подпункта «б» пункта 54 Методических указаний было основано на положениях статьи 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ и статьи 10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ.

Так, Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ в статье 31 (в ее первоначальной редакции) предусматривал право сторон договора лизинга по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга (пункт 1) и устанавливал, что при применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3 (пункт 3).

Федеральным законом от 29 января 2002 г. № 10-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон „О лизинге“ пункт 3 статьи 31 указанного выше федерального закона исключен, а пункты 1 и 2 данной статьи изложены в следующей редакции: „Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга“.»

Впоследствии на основании статьи 13 Федерального закона от 4 ноября 2014 г. № 344-ФЗ приведенное выше законоположение утратило силу с 16 ноября 2014 г.

Право субъектов малого предпринимательства применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов, закреплялось статьей 10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъектам малого предпринимательства предоставлялась возможность списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.

Указанные законоположения признаны утратившими силу согласно статье 156 Федерального закона от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ, а в связи с принятием Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ) признан утратившим силу с 1 января 2008 г. и Федеральный закон от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ.

В настоящее время Федеральный закон от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ и Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ соответственно не содержат положений о применении коэффициента ускорения субъектами малого предпринимательства или в отношении движимого имущества, составляющего объект финансового лизинга и относимого к активной части основных средств. Отсутствуют подобные установления и в иных нормативных правовых актах, регулирующих правила ведения бухгалтерского учета и имеющих большую юридическую силу в отношении Методических указаний.

Более того, действующий в настоящее время в редакции приказа Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету „Учет основных средств“ ПБУ 6/01» абзац третий пункта 19 ПБУ 6/01, в соответствии с которым Методические указания согласно их пункту 1 должны определять порядок организации бухгалтерского учета основных средств, устанавливает, что годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

Как указывает Минфин России в своих письменных возражениях, ПБУ 6/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, в том числе амортизации основных средств, имеет приоритет и большую юридическую силу над методическими указаниями (л.д. 85). Это следует и из Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, который признает для указанных в нем целей федеральными стандартами именно ранее утвержденные Минфином России положения по бухгалтерскому учету, а не иные акты.

Действующее законодательство не отождествляет понятия бухгалтерский учет и налоговый учет. Так, в силу статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, под которым понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом (абзацы первый и второй).

Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ определяет бухгалтерский учет как формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных этим федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными данным федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Налоговое законодательство, кроме прочего, предусматривает учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета, использование в целях налогообложения данных бухгалтерского учета (статьи 166, 182, 201, 257, 374, 375 и др. Налогового кодекса Российской Федерации), в то время как для целей бухгалтерского учета применяется согласно статье 4 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Доводы Минфина России о том, что амортизация имущества как экономический метод расчета остаточной стоимости имущества применен в налоговом законодательстве (статьи 256 - 259.3 Налогового кодекса Российской Федерации) и указывает на связь законодательства о бухгалтерском учете и налогового законодательства, использующего в таких отношениях экономические объекты, применительно к оценке содержания оспариваемого нормативного положения не имеют правового значения.

Отмеченные статьи Налогового кодекса Российской Федерации регулируют отношения по установлению, введению и взиманию налога на прибыль (глава 25), правила учета основных средств для целей бухгалтерского учета они не регламентируют. В свою очередь, оспариваемая часть Методических указаний не воспроизводит установленные в статье 259.3 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения правила применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации, содержание этих норм различно.

Принимая во внимание изложенные выше обстоятельства, следует сделать вывод, что второе предложение подпункта «б» пункта 54 Методических указаний в системе действующего правового регулирования не отвечает общеправовому критерию правовой определенности и вытекающим из него требованиям ясности, недвусмысленности и согласованности правовых норм, так как его содержание не обеспечивает однозначное понимание и толкование нормы, приводит к возможности ее произвольного применения в отношениях, возникающих в бухгалтерском учете в связи с определением годовой суммы амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка.

Минфин России ни в письменных возражениях и дополнениях к ним, ни в устных объяснениях своих уполномоченных представителей в суде не указал и не представил доказательства соответствия второго предложения подпункта «б» пункта 54 Методических указаний требованиям действующего законодательства, на наличие которого имеется ссылка в оспариваемой норме, что также подтверждает вывод о правовой неопределенности нормы, используемой для целей бухгалтерского учета, несмотря на изменение законодательства, в соответствии с которым она была принята.

Если оспариваемый акт или его часть вызывают неоднозначное толкование, оспариваемый акт в такой редакции признается не действующим полностью или в части с указанием мотивов принятого решения (пункт 35 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 25 декабря 2018 г. № 50 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами»).

По результатам рассмотрения административного дела согласно пункту 1 части 2 статьи 215 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации второе предложение подпункта «б» пункта 54 Методических указаний подлежит признанию не действующим со дня вступления решения суда в законную силу, поскольку на его основе в том числе реализованы права организаций на применение соответствующего коэффициента ускорения.

Признание оспариваемого нормативного положения с указанной, а не более ранней даты, не может являться препятствием для защиты тех прав, которые административный истец считает нарушенными, исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, согласно которой в конкретном деле нормативный правовой акт в части, признанной не соответствующей иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, применяться не может — вне зависимости от того, с какого момента он признан недействующим (постановление от 6 июля 2018 г. № 29-П).

Согласно части 1 статьи 111 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации стороне, в пользу которой состоялось решение суда, суд присуждает с другой стороны все понесенные по делу судебные расходы.

При подаче административного искового заявления административным истцом уплачена государственная пошлина в размере 4500 (четырех тысяч пятисот) рублей согласно платежному поручению от 22 октября 2019 г. № 568. Данные судебные расходы подлежат взысканию с Министерства финансов Российской Федерации в пользу административного истца.

Руководствуясь статьями 111, 175 - 180, 215 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, Верховный Суд Российской Федерации

административное исковое заявление общества с ограниченной ответственностью «ЛАССЕЛСБЕРГЕР» удовлетворить.

Признать не действующим со дня вступления решения суда в законную силу второе предложение подпункта «б» пункта 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. № 91н.

Решение суда или сообщение о его принятии подлежит опубликованию в течение одного месяца со дня вступления решения суда в законную силу в официальном печатном издании, в котором был опубликован оспоренный в части нормативный правовой акт.

Взыскать с Министерства финансов Российской Федерации в пользу общества с ограниченной ответственностью «ЛАССЕЛСБЕРГЕР» расходы на уплату государственной пошлины в размере 4500 (четырех тысяч пятисот) рублей.

Решение может быть обжаловано в Апелляционную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в течение месяца со дня его принятия в окончательной форме.

---