Решение Верховного Суда РФ от 11.06.2019 № АКПИ19-305

<Об отказе в удовлетворении административного искового заявления о признании недействующим письма ФНС России от 18.02.2019 № БС-4-21/2652@>

Верховный Суд Российской Федерации в составе:

судьи Верховного Суда Российской Федерации Иваненко Ю.Г.,

при секретаре С.,

с участием прокурора Степановой Л.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании административное дело по административному исковому заявлению акционерного общества «Биклон» о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 14 февраля 2019 г. № 03-05-04-01/9247,

Министерством финансов Российской Федерации (далее также — Минфин России) 14 февраля 2019 г. издано письмо № 03-05-04-01/9247 по вопросу о применении кадастровой стоимости для целей налогообложения (далее — Письмо) следующего содержания (абзацы второй - седьмой):

«На основании пункта 2 статьи 375, пункта 1 статьи 391 и пункта 1 статьи 403 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на имущество организаций (в отношении отдельных объектов недвижимого имущества), земельному налогу и налогу на имущество физических лиц (для субъектов Российской Федерации, перешедших к исчислению налога по кадастровой стоимости) определяется как кадастровая стоимость соответствующих объектов недвижимого имущества, указанная в Едином государственном реестре недвижимости по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.»

В соответствии со статьей 18 Федерального закона от 3 июля 2016 г. № 237-Ф3 «О государственной кадастровой оценке» сведения о кадастровой стоимости, внесенные в Единый государственный реестр недвижимости, применяются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, со дня вступления в силу акта об утверждении результатов определения кадастровой стоимости.

Акт об утверждении кадастровой стоимости вступает в силу 1 января года, следующего за годом проведения государственной кадастровой оценки, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (статья 15 Федерального закона от 3 июля 2016 г. № 237-ФЭ).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 2 июля 2013 г. № 17-П, нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости в той части, в какой они порождают правовые последствия для налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен статьей 5 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанной статьей предусмотрено, что акты законодательства о налогах вступают в силу по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Таким образом, дата начала применения кадастровой стоимости определяется датой вступления в силу акта, утвердившего результаты определения кадастровой стоимости, а не датой фактического внесения сведений о кадастровой стоимости в Единый государственный реестр недвижимости.

Учитывая изложенное, применительно к кадастровой стоимости, определенной в соответствии с Федеральным законом от 3 июля 2016 г. № 237-ФЭ, для целей налогообложения необходимо учитывать дату начала применения такой кадастровой стоимости, указанную в Едином государственном реестре недвижимости и совпадающую с датой вступления в силу акта об утверждении результатов определения кадастровой стоимости.

В частности, результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, утвержденные в 2018 г., внесенные в Единый государственный реестр недвижимости на основании актов субъектов Российской Федерации, вступивших в силу 1 января 2019 г., подлежат применению для целей исчисления налога на имущество организаций, земельного налога и налога на имущество физических лиц с 1 января 2019 г. вне зависимости от даты их фактического внесения в Единый государственный реестр недвижимости».

Акционерное общество «Биклон» (далее — Общество) обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением о признании недействующим Письма, ссылаясь на то, что оно издано Минфином России с превышением полномочий, обладает нормативными свойствами, позволяющими применить его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределенного круга лиц, по своему содержанию не соответствует действительному смыслу разъясняемых нормативных положений, а именно пункту 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации, и фактически изменяет правовое регулирование, предусмотренное данной статьей. По мнению административного истца, статья 391 Налогового кодекса Российской Федерации четко и недвусмысленно устанавливает, каким образом определяется налоговая база по земельному налогу, а именно как кадастровая стоимость, указанная в Едином государственном реестре недвижимости (далее — ЕГРН) по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, а кроме того, действующее законодательство не предусматривает обязанности организации по отслеживанию принимаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации актов, утверждающих кадастровую стоимость, и даты их вступления в силу.

В письменных возражениях Минфин России и Федеральная налоговая служба (далее также — ФНС России) указали, что Письмо издано в пределах предоставленных федеральному органу полномочий и в соответствии с действующим законодательством, не нарушает прав и законных интересов административного истца; Письмо не является нормативным правовым актом, а содержащиеся в нем разъяснения не выходят за рамки адекватного толкования положений действующего законодательства и не влекут изменение правового регулирования соответствующих отношений.

Министерство юстиции Российской Федерации в письменном отзыве заявило о рассмотрении административного искового заявления по существу без участия его представителя, указав на то, что Письмо соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений.

В судебном заседании представитель административного истца З. требование поддержал.

Представитель Министерства финансов Российской Федерации Ш., представитель Федеральной налоговой службы М. не признали административный иск.

Выслушав объяснения представителя административного истца З., возражения представителя Министерства финансов Российской Федерации Ш., представителя Федеральной налоговой службы М., проверив наличие у оспариваемого акта нормативных свойств и его соответствие действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, заслушав заключение прокурора Генеральной прокуратуры Российской Федерации Степановой Л.Е., полагавшей необходимым в удовлетворении заявленного требования отказать, Верховный Суд Российской Федерации не находит оснований для удовлетворения административного искового заявления.

Исходя из положений пункта 1 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с пунктом 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. № 329 (далее — Положение), Минфин России, являющийся федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности, в пределах своей компетенции издает нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Полномочия Минфина России в установленной сфере деятельности конкретизированы в том числе в статье 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой он дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1).

Минфин России координирует и контролирует деятельность находящихся в его ведении Федеральной налоговой службы, Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка, Федеральной таможенной службы и Федерального казначейства (пункт 2 Положения).

Реализуя предоставленные законом полномочия и отвечая на обращение ФНС России, Минфин России в лице директора Департамента налоговой и таможенной политики дал разъяснения в форме Письма, оспариваемого административным истцом.

Таким образом, Письмо издано Минфином России при реализации полномочий, установленных законом.

В соответствии с требованиями пункта 1 части 5 статьи 217.1 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации по результатам рассмотрения административного дела об оспаривании акта, содержащего разъяснения законодательства и обладающего нормативными свойствами, суд принимает решение об удовлетворении заявленных требований полностью или в части, если оспариваемый акт полностью или в части не соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, устанавливает не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение.

Между тем подобного основания по настоящему делу не имеется.

Оспариваемое письмо содержит разъяснения по вопросу применения кадастровой стоимости для целей налогообложения, основанные на отдельных положениях Налогового кодекса Российской Федерации (пункте 2 статьи 375, пункте 1 статьи 391, пункте 1 статьи 403) и Федерального закона от 3 июля 2016 г. № 237-ФЭ «О государственной кадастровой оценке» (статьях 15, 18). При этом изложенные разъяснения, которые Минфином России официально не опубликованы, не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах, а воспроизведенные в Письме конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации и сопутствующая им интерпретация (абзацы шестой, седьмой, восьмой) соответствуют действительному смыслу разъясняемых нормативных положений и не устанавливают не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила.

Доводы административного истца о том, что оспариваемое письмо не соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, а именно пункту 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации, лишены правовых оснований.

В соответствии с пунктом 2 статьи 375, пунктом 1 статьи 391, пунктом 1 статьи 403 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества, каждого земельного участка и каждого объекта налогообложения определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Согласно части 1 статьи 18 Федерального закона «О государственной кадастровой оценке» сведения о кадастровой стоимости применяются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, со дня вступления в силу акта об утверждении результатов государственной кадастровой оценки, за исключением случаев, предусмотренных этой статьей.

Акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости вступает в силу 1 января года, следующего за годом проведения государственной кадастровой оценки, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его обнародования (официального опубликования) (часть 4 статьи 15 Федерального закона «О государственной кадастровой оценке»).

Эти законоположения в соответствующих частях правильно приведены в абзацах втором - четвертом Письма.

В силу части 5 статьи 15 Федерального закона «О государственной кадастровой оценке» уполномоченный орган субъекта Российской Федерации в течение трех рабочих дней со дня официального опубликования акта об утверждении результатов определения кадастровой стоимости, но не позднее 1 декабря года проведения государственной кадастровой оценки направляет его копию (включая сведения о датах его опубликования и вступления в силу), а также экземпляр отчета, составленного на электронном носителе в форме электронного документа, в орган регистрации прав для внесения в ЕГРН сведений о кадастровой стоимости и размещения в фонде данных государственной кадастровой оценки.

Пунктом 1 части 1 статьи 32 Федерального закона от 13 июля 2015 г. № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» предусмотрено, что органы государственной власти и органы местного самоуправления обязаны направлять в орган регистрации прав документы (содержащиеся в них сведения) для внесения сведений в ЕГРН в случае принятия ими решений (актов) в том числе об утверждении результатов государственной кадастровой оценки объектов недвижимости. Такие документы (содержащиеся в них сведения) указанные органы, принявшие решение об утверждении результатов кадастровой оценки, направляют в орган регистрации прав для внесения в ЕГРН в течение пяти рабочих дней с даты вступления в силу указанных решений (актов) (часть 20 статьи 32 данного закона).

Частью 1 статьи 34 Федерального закона «О государственной регистрации недвижимости» закреплено, что орган регистрации прав в срок не позднее пятнадцати рабочих дней с даты поступления в порядке межведомственного информационного взаимодействия документов (содержащихся в них сведений), необходимых для внесения сведений в ЕГРН, вносит соответствующие сведения в ЕГРН в соответствии с порядком ведения ЕГРН.

Исходя из системного толкования указанных выше норм следует сделать вывод, что в рассматриваемом случае сведения о кадастровой стоимости применяются со дня вступления в силу решения (акта) об утверждении результатов государственной кадастровой оценки, то есть с 1 января года начала соответствующего налогового периода, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его обнародования.

При этом для целей налогообложения имеет значение не дата внесения сведений о кадастровой стоимости в ЕГРН, как ошибочно полагает административный истец, а дата начала ее применения, совпадающая с началом налогового периода, определяемого с учетом правил, изложенных в статье 5 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 15 Федерального закона «О государственной кадастровой оценке».

Отмеченные выше законоположения в их системной взаимосвязи правильно истолкованы в соответствии с их смысловым содержанием в абзацах шестом - восьмом Письма.

Оспариваемое Письмо содержит разъяснения относительно действующей на день его издания редакции абзаца первого пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации, имевшего формулировку: «налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость, указанная в Едином государственном реестре недвижимости по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей».

Подобная формулировка при ее буквальном истолковании в отрыве от места самой нормы в названной выше системе правового регулирования и взаимосвязанных с ней отмеченных норм, но без уяснения ее правильного смыслового содержания, основанного на системном толковании ее положений, могла вызывать неоднозначное понимание, поэтому Минфин России, реализуя свое полномочие и дал письменное разъяснение ФНС России о ее применении, которое соответствует ее действительному смыслу.

Именно такое толкование абзаца первого пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации было позднее поддержано и федеральным законодателем, который внес в редакцию данной нормы юридико-техническую правку, не изменяющую ее предыдущее смысловое содержание, а именно в абзаце первом пункта 1 названной статьи слова «указанная в Едином государственном реестре недвижимости по состоянию на» заменены словами «внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с» (пункт 22 статьи 1 Федерального закона от 15 апреля 2019 г. № 63-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 9 Федерального закона „О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах“).»

Оспариваемое письмо, актуальность которого, в первую очередь, определяется датой его издания, не вступает в противоречие с действующей с 15 апреля 2019 г. редакцией пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации.

В целом, дав разъяснения, Минфин России в Письме не изменил и не дополнил законодательство о налогах и сборах, поэтому содержание оспариваемого акта, вопреки доводам административного истца, не устанавливает не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение.

В связи с этим доводы административного истца о нарушении Письмом его прав несостоятельны. Иные доводы Общества, связанные в конкретном случае с фактами несвоевременного, как он полагает, внесения в ЕГРН уполномоченным органом сведений о кадастровой стоимости принадлежащих ему земельных участков, не относятся к содержанию Письма, и могут быть проверены в общем порядке при обжаловании административным истцом подобных решений, действий (бездействия).

Оспариваемый акт не является нормативным правовым актом, его издание не требовало соблюдения процедур, предусмотренных Указом Президента Российской Федерации от 23 мая 1996 г. № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» и Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997 г. № 1009.

С учетом изложенных обстоятельств административный иск не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьями 175 - 180, 217.1 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, Верховный Суд Российской Федерации

в удовлетворении административного искового заявления акционерного общества «Биклон» о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 14 февраля 2019 г. № 03-05-04-01/9247 отказать.

Решение может быть обжаловано в Апелляционную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в течение месяца со дня его принятия в окончательной форме.

---