Решение ВАС РФ от 08.09.2004 № 9352/04
<О признании не соответствующим Налоговому кодексу РФ и недействующим Приказа МНС РФ от 26.03.2003 № БГ-3-22/135 «О внесении изменений и дополнений в приложение № 1 „Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения“ и в приложение № 2 „Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов...>“»
ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ от 8 сентября 2004 г. № 9352/04
Полный текст решения изготовлен 8 сентября 2004 г.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи Тумаркина В.М., судей Вышняк Н.Г. и Полетаевой Г.Г. рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Бухсофт.ру» о признании недействующим Приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 26.03.2003 № БГ-3-22/135 «О внесении изменений и дополнений в приложение № 1 „Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения“ и в приложение № 2 „Порядок отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения“ к Приказу МНС России от 28.10.2002 № БГ-3-22/606».
Протокол вел секретарь судебного заседания Маслов А.С.
В судебном заседании приняли участие:
от заявителя — общества с ограниченной ответственностью «Бухсофт.ру» — Коршунов А.Г. (доверенность от 22.07.2004);
от Федеральной налоговой службы — Брандт Л.А. (доверенность от 05.08.2004 № САЭ-19-14/254) и Горбунова В.В. (доверенность от 24.08.2004 № САЭ-19-14/271).
общество с ограниченной ответственностью «Бухсофт.ру» (далее — общество) обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующим Приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 26.03.2003 № БГ-3-22/135 «О внесении изменений и дополнений в приложение № 1 „Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения“ и в приложение № 2 „Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения“ к Приказу МНС России от 28.10.2002 № БГ-3-22/606».
Заявитель указывает, что оспариваемый Приказ не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации (далее — Кодекс) и Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», нарушает его права как налогоплательщика, применяющего в соответствии с главой 26.2 Кодекса упрощенную систему налогообложения, исходя из следующего.
Порядок применения организациями упрощенной системы налогообложения предусмотрен главой 26.2 Кодекса, статьей 346.24 которой определено содержание обязанностей налогоплательщика по ведению налогового учета показателей своей деятельности.
Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее — министерство) от 28.10.2002 № БГ-3-22/606 были утверждены форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее — Книга учета доходов и расходов), и Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее — Порядок отражения хозяйственных операций), которыми предусматривался учет налогоплательщиками только тех доходов и расходов, которые необходимы для расчета единого налога.
Эта форма Книги учета доходов и расходов была изменена Приказом министерства от 26.03.2003 № БГ-3-22/135: в нее дополнительно включены графа 4 «Доходы — всего» и графа 6 «Расходы — всего».
Заявитель считает, что указанные графы понуждают налогоплательщика отражать в регистре налогового учета, которым является Книга учета доходов и расходов, помимо доходов, учитываемых при расчете единого налога (графа 5), и расходов, учитываемых при расчете единого налога (графа 7), иные хозяйственные операции, не влияющие на исчисление налоговой базы и единого налога, что усматривается им из содержания приложения № 2 «Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения» к Приказу министерства от 28.10.2002 № БГ-3-22/606».
Общество осуществляет комиссионную торговлю через глобальную сеть «Интернет» и в соответствии со статьей 346.14 Кодекса применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения: доходы, уменьшенные на величину расходов.
Организации, осуществляющие названную предпринимательскую деятельность, должны отражать в Книге учета доходов и расходов лишь доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы, перечисленные в статьях 249 и 250 Кодекса, поскольку это предусмотрено пунктом 1 статьи 346.15 Кодекса. В налоговом учете не должны отражаться показатели деятельности, не используемые для исчисления налоговой базы, и суммы налога, поскольку в этой же норме имеется указание о том, что при определении объекта налогообложения организации не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса.
Приказ министерства от 26.03.2003 № БГ-3-22/135 установил для применяющих упрощенную систему налогообложения налогоплательщиков не предусмотренную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах обязанность ведения дополнительного учета осуществляемой деятельности путем отражения в Книге учета доходов и расходов операций, не относящихся к налоговому учету, что вынуждает вести учет, аналогичный бухгалтерскому.
Между тем организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета (кроме учета основных средств и нематериальных активов) в силу статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Федеральная налоговая служба, возражая против доводов заявителя, пояснила, что Приказ министерства от 26.03.2003 № БГ-3-22/135 издан в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2002 № 191-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации», которым внесено дополнение в статью 346.15 Кодекса об исключении из состава доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, доходов, предусмотренных статьей 251 Кодекса.
При применении упрощенной системы налогообложения доходами организации признаются все поступившие в отчетном периоде в кассу или на счета в банках денежные средства от реализации товаров (работ, услуг), имущества, используемого в предпринимательской деятельности, внереализационные доходы, доходы в натуральной форме.
Организации, избравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса, при условии их соответствия критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 Кодекса. Налогоплательщики-организации должны осуществлять налоговый учет хозяйственных операций, поскольку он касается показателей предпринимательской деятельности и необходим для исчисления налоговой базы, что предусмотрено пунктом 1 статьи 346.24 Кодекса. Организации-комиссионеры в графе 4 «Доходы — всего» Книги учета доходов и расходов отражают все полученные ими в отчетном периоде суммы денежных средств в соответствии с договорами комиссии, а в графе 5 — только суммы комиссионных вознаграждений. В графах 6 и 7 этой Книги комиссионер указывает соответственно расходы, произведенные согласно договорам комиссии, и расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому налогу.
Упрощенная система налогообложения существовала и до введения главы 26.2 Кодекса. Оспариваемый Приказ от 26.03.2003 № БГ-3-22/135 внес изменения в Приказ министерства от 28.10.2002 № БГ-3-22/606 и, по существу, воспроизвел действовавший ранее порядок учета доходов и расходов субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утвержденный Приказом Минфина России от 22.02.1996 № 18 «О форме Книги учета доходов и расходов и Порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности».
Глава 26.2 Кодекса обязывает налогоплательщиков вести учет кассовых операций и статистической отчетности, данные которых могут быть перенесены в регистры налогового учета.
С учетом изложенного Федеральная налоговая служба считает, что оспариваемый Приказ не возлагает на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных Кодексом, соответствует законодательству, и просит суд отказать ООО «Бухсофт.ру» в удовлетворении заявленного требования.
Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, и исследовав представленные доказательства, суд считает, что требование заявителя подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Федеральный закон от 31.12.2002 № 191-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» дополнил пункт 1 статьи 346.15 главы 26.2 Кодекса и статью 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» положениями, касающимися организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Соответствующими нормами установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов, который осуществляется ими в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Кодекса. При определении объекта налогообложения названные организации не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса.
В главе 26.2 Кодекса налоговому учету посвящена статья 346.24, согласно которой (в редакции, действовавшей на момент издания оспариваемого Приказа) налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов. Форма Книги учета доходов и расходов и Порядок отражения в ней хозяйственных операций утверждаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.
Из содержания изменений, внесенных в названные акты законодательства, следует, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от ведения учета доходов и расходов, отражаемых в регистрах бухгалтерского учета по правилам бухгалтерского учета, к объектам учета которого относятся имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
Бухгалтерский учет названных объектов заменяется для таких налогоплательщиков (кроме учета основных средств и нематериальных активов) налоговым учетом, регистром которого является Книга учета доходов и расходов.
Министерство Приказом от 28.10.2002 № БГ-3-22/606 утвердило форму Книги учета доходов и расходов и Приказом от 26.03.2003 № БГ-3-22/135 изменило эту форму.
Согласно Порядку отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов отражаются следующие показатели: в графе 4 «Доходы — всего» — все полученные доходы; в графе 5 организации отражают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса; в графе 6 организации отражают все расходы, произведенные в результате осуществления хозяйственной деятельности; в графе 7 налогоплательщики отражают расходы, указанные в статье 346.16 Кодекса.
Графы 6 и 7 заполняются организациями, которые избрали в качестве объекта налогообложения (статья 346.14 Кодекса) доходы, уменьшенные на величину расходов.
В графе 5 организации не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса.
Исходя из содержания Порядка отражения хозяйственных операций и пояснений ответчика следует, что в графе 4 Книги учета доходов и расходов организации помимо показателей графы 5 «Доходы, учитываемые при расчете единого налога» отражают иные доходы, под которыми министерство подразумевает доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, перечень которых содержится в статье 251 Кодекса.
Из анализа содержания главы 26.2 Кодекса усматривается, что для определения налоговой базы и исчисления единого налога необходимы показатели о доходах организации в денежном выражении и в натуральной форме (статья 346.18 Кодекса), страховых взносах на обязательное пенсионное страхование, выплаченных работникам пособиях по временной нетрудоспособности (статья 346.21 Кодекса).
Статья 251 Кодекса содержит положения, которые с учетом информации об осуществляемой заявителем предпринимательской деятельности и норм статей 346.17 и 346.18 Кодекса также можно признать показателями, участвующими в исчислении налоговой базы, в частности: данные об имуществе (включая денежные средства), поступившем комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента.
Между тем в этой статье перечислены различные случаи поступления организациям имущества, имущественных и неимущественных прав, которые не могут быть использованы при исчислении налоговой базы и единого налога при применении упрощенной системы налогообложения, и поэтому такие поступления не могут быть признаны показателями, необходимыми для налогового учета в упрощенной системе налогообложения.
Порядок же отражения хозяйственных операций, утвержденный министерством, с учетом пояснений представителей ответчика понуждает организации указывать в Книге учета доходов и расходов показатели, не влияющие на определение налоговой базы и суммы налога, что не может быть признано допустимым в силу положений подпунктов 3, 7 и 9 пункта 1 статьи 6 Кодекса.
Что касается расходов, уменьшающих доходы организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, которым в Книге учета доходов и расходов посвящены графа 6 «Расходы — всего» и графа 7 «В том числе расходы, учитываемые при расчете единого налога», то их состав и содержание раскрываются в статье 346.16 Кодекса. Затраты организации в связи с осуществлением предпринимательской деятельности признаются расходами в целях главы 26.2 Кодекса после их фактической оплаты (пункт 2 статьи 346.17 Кодекса). Поэтому требование министерства об указании организацией в Книге учета доходов и расходов иных расходов, помимо перечисленных в статье 346.16 Кодекса, или расходов, предусмотренных главой 26.2 Кодекса, но в порядке, отличном от установленного в статье 346.17 Кодекса, является неправомерным.
Следовательно, возложение на организации обязанности отражать в регистрах налогового учета показатели хозяйственной деятельности, не влияющие на исчисление налоговой базы и единого налога, противоречит статьям 346.15, 346.16, 346.17, 346.18, 346.21, 346.24 Кодекса.
Руководствуясь статьями 167, 169, 170, 176, 194 и 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
признать Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 26.03.2003 № БГ-3-22/135 «О внесении изменений и дополнений в приложение № 1 „Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения“ и в приложение № 2 „Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения“ к Приказу МНС России от 28.10.2002 № БГ-3-22/606» не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующим.
Возвратить заявителю государственную пошлину в размере 1000 рублей, уплаченную по квитанции от 21.07.2004.